Cassazione Civile, Sentenza n. 8826/2022 del 18/03/2022

Esito

La controversia

Le società contestavano la pronuncia della Commissione Tributaria Regionale Emilia Romagna che aveva ritenuto 'collegati' due atti (la cessione di quote sociali a Impresa Italiana Lavori s.r.l. e, a breve distanza, la cessione di un ramo d'azienda) e, per effetto unitario, aveva qualificato l'operazione come cessione d'azienda ai fini dell'imposta di registro ex art. 20 DPR 131/1986. In cassazione le ricorrenti deducevano numerosi motivi: violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, violazioni normative (art. 20 DPR 131/1986, art.176 TUIR, art.1362 c.c.), uso di elementi extratestuali per la riqualificazione degli atti, nullità per omessa allegazione degli atti presupposti, e l'asserita impossibilità per società fiduciarie di acquisire imprese.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il terzo e l'ultimo motivo di ricorso (assorbendo gli altri) e ha cassato la sentenza della CTR; decidendo nel merito ha accolto l'originario ricorso delle società contribuentes. La Corte ha richiamato le modifiche normative all'art. 20 del DPR 131/1986 operate dalla L. n.205/2017 (art.1, comma 87) e dall'art.1, comma 1084 della L. n.145/2018, nonché le pronunce della Corte Costituzionale (sent. n.158/2020 e n.39/2021), ribadendo che l'imposta di registro ha natura d'atto e che l'interpretazione ai fini della registrazione deve basarsi sul contenuto dell'atto presentato, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati; di conseguenza l'Amministrazione non poteva riqualificare le due operazioni come un'unica cessione d'azienda. Le spese del giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 DPR 26 aprile 1986, n. 131 (modificato)

  modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/2018; tra le modifiche: sostituzione di 'degli atti presentati' con 'dell'atto presentato' e aggiunta della prescrizione di prescindere da elementi extratestuali e da atti collegati

  La Corte ha interpretato la norma come affermazione della natura 'imposta d'atto': l'interpretazione per la registrazione deve limitarsi al contenuto dell'atto presentato, escludendo la riqualificazione fondata su atti collegati o su elementi extratestuali

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020

  sentenza n. 158 del 21/07/2020

  Ha dichiarato infondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate contro l'art. 20 così modificato, confermando la legittimità della limitazione interpretativa al solo atto presentato

• Corte Costituzionale, sent. n. 39/2021

  Ha ribadito l'assenza di nuovi argomenti tali da rimettere in discussione la statuizione sulla legittimità dell'art. 20 come modificato

• art. 10-bis della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Norma che disciplina poteri antielusivi dell'amministrazione; la Corte sottolinea che un'interpretazione che consentisse all'Amministrazione di travalicare l'atto senza garanzie procedimentali (contraddittorio) sarebbe incoerente rispetto alle tutele previste dallo Statuto del contribuente

• art. 37-bis DPR n. 600/1973

  Rilevante in rapporto alle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale; le doglianze in tema di mancato contraddittorio sono state tra i motivi proposti dalla ricorrente

• art. 176 TUIR e art. 1362 c.c.

  Citati dalla ricorrente per contestare la ricostruzione della volontà negoziale al di là del contenuto dell'atto; la Corte ha ritenuto che l'Amministrazione non potesse fondare la riqualificazione su elementi esterni all'atto presentato

• art. 112 c.p.c. e art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Richiamati rispetto alle doglianze per omessa pronuncia e per i motivi di diritto invocati in cassazione; la Corte ha assorbito e deciso sul merito in funzione delle modifiche normative intervenute

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative (L. n.205/2017 e L. n.145/2018) e la conferma della Corte Costituzionale, per l'imposta di registro l'interpretazione deve limitarsi al contenuto dell'atto presentato: l'Amministrazione non può riqualificare un'operazione facendo ricorso unilateralmente ad atti collegati o ad elementi extratestuali per trasformare più atti formali in un unico atto diverso.
• Se l'Amministrazione tenta una rilevante riqualificazione fiscale basata su operazioni successive o collegate, il contribuente può efficacemente opporsi invocando l'art. 20 e la giurisprudenza costituzionale; i reclami procedurali (mancato contraddittorio, mancanza di motivazione, omissione di atti allegati) restano strumenti utili a supportare la difesa.
• I poteri antielusivi dell'Amministrazione (art. 10-bis Statuto del contribuente) non autorizzano automaticamente l'utilizzo di prove extratestuali per neutralizzare la forma negoziale senza rispettare le garanzie procedurali (contraddittorio endo-procedimentale, motivazione degli atti).
• La qualificazione della natura giuridica di operazioni complesse (cessioni di quote + cessione di rami d'azienda) va valutata alla luce dell'atto presentato per la registrazione: collegamenti fattuali non sempre giustificano la riqualificazione fiscale come cessione d'azienda.
• La capacità di una società fiduciaria ad acquisire imprese non è automaticamente esclusa dalla sua natura fiduciaria: occorre valutare la disciplina statutaria e le norme di diritto civile applicabili (autonomia patrimoniale, oggetto sociale).
• Quando la decisione di merito viene ribaltata a causa di sopravvenute modifiche normative o di pronunce costituzionali, la Corte di Cassazione può decidere nel merito e compensare le spese di giudizio.