Cassazione Civile, Sentenza n. 26681/2022 del 09/09/2022

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso delle ritenute subite sui dividendi distribuiti da Capitalia S.p.A. negli anni 2005-2007 (ritenuta applicata in Italia al 27% e ridotta al 15% dalla convenzione Italia-Paesi Bassi). Denunciava una discriminazione rispetto alle società residenti in Italia, le quali, per effetto della participation exemption e dell'aliquota IRES vigente, erano di fatto assoggettate a un'imposizione pari all'1,65% (5% del reddito imponibile tassato con aliquota IRES 33%). In via principale richiedeva il rimborso integrale; in via subordinata il rimborso eccedente l'1,65%. La questione verteva sul contrasto tra la normativa interna (art. 27 DPR 600/1973 e relative disposizioni) e i principi di libera circolazione dei capitali sanciti dal diritto UE, nonché sull'onere della prova relativo alla sussistenza di una tassazione effettiva nello Stato di residenza.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso (primo e secondo motivo), cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale. Ha affermato la prevalenza dell'interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia UE (causa C-540/07) e la disapplicazione, per gli effetti discriminatori, dell'art. 27, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 anche per i dividendi formatisi nel periodo 2004-2007: ai dividendi corrisposti a società UE è applicabile la ritenuta ridotta pari all'1,65% (5% dell'imponibile tassato al 33%), che prevale sulla ritenuta maggiorata prevista dalla norma interna anche se mitigata dalla convenzione bilaterale. Ha precisato che non è richiesto che il percettore provi l'effettivo pagamento di imposte nello Stato di residenza, essendo sufficiente la sua "assoggettabilità" generale ad imposta locale; ne consegue il diritto al rimborso per la somma dovuta (€4.284.837,75) oltre interessi. Ha inoltre escluso la necessità di ulteriori accertamenti e ha disposto la rifusione delle spese di giudizio di legittimità a carico della resistente, compensando le spese del merito.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione europea (TFUE), art. 63

  principio di libera circolazione dei capitali (ex art. 56 TFUE nella formulazione precedente)

  il regime nazionale che determina una tassazione più gravosa dei dividendi pagati a società UE rispetto a società residenti ostacola la libera circolazione dei capitali e va disapplicato se produce discriminazione

• Sentenza Corte di Giustizia UE, causa C-540/07 (Commissione contro Italia), 19/11/2009

  par. 33 e passim; principio che la convenzione contro le doppie imposizioni può eliminare la disparità solo se l'imposta estera tassa i dividendi "sufficientemente"

  la norma interna italiana che prevedeva una ritenuta più alta sui dividendi versati a società UE è incompatibile con il Trattato; le convenzioni bilaterali non giustificano in automatico la disparità se non eliminano completamente l'effetto discriminatorio

• d.P.R. 29/09/1973, n. 600, art. 27 (terzo comma) e art. 27-ter

  disciplina nazionale della ritenuta alla fonte sui dividendi (testo vigente ratione temporis)

  la disposizione interna è stata disapplicata nei suoi effetti discriminatori alla luce del diritto UE; la convenzione può ridurre l'aliquota ma non elimina la necessità di conformità al principio UE di non discriminazione

• d.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR), art. 89

  participation exemption (regime di esenzione parziale dei dividendi percepiti da società residenti)

  il regime interno di participation exemption produceva un carico fiscale effettivamente pari all'1,65% per i dividendi domestici, elemento centrale per valutare la discriminazione

• Legge 24/12/2007, n. 244, art. 1, commi 67 e 69

  introduzione della ritenuta ridotta (1,375%) applicabile dal 2008

  la modifica normativa del 2008 ha equiparato formalmente il trattamento ma non escludeva i rimedi per le annualità precedenti; la circolare amministrativa ha riconosciuto l'applicabilità retroattiva dell'interpretazione UE per 2004-2007

• Circolare Agenzia delle Entrate 32/E del 08/07/2011

  indicazioni procedurali sull'applicazione della ritenuta ridotta e sui presupposti soggettivi/oggettivi per il rimborso

  la circolare ha riconosciuto la possibilità di applicare il regime equiparativo anche ai dividendi formatisi tra 2004 e 2007 e ha specificato che la soggezione a imposta va intesa come "assoggettabilità" generale

• Decreto legislativo 344/2003 (istituzione IRES)

  entrata in vigore IRES dal 1° gennaio 2004

  il nuovo regime IRES ha reso pertinente il confronto tra il trattamento interno (participation exemption) e la ritenuta sulle partecipazioni verso non residenti

Massime di principio

• Se una normativa nazionale tratta i dividendi pagati a società UE in modo più gravoso rispetto ai percettori residenti, il diritto UE (interpretato dalla Corte di Giustizia) prevale e può imporre la disapplicazione della norma interna discriminatoria.
• Le convenzioni contro le doppie imposizioni non escludono il controllo di compatibilità con il diritto UE: la DTT giustifica la riduzione dell'aliquota solo se l'imposta nel Paese di residenza tassa i dividendi "sufficientemente" da eliminare la disparità.
• Per ottenere il rimborso della ritenuta eccedente, il percettore estero deve dimostrare l'"assoggettabilità" generale ad imposta nello Stato di residenza (cioè essere soggetto passivo), non l'effettivo pagamento di imposte su quei dividendi.
• Le sentenze della Corte di Giustizia hanno efficacia diretta e possono rendere applicabile retroattivamente un trattamento equiparato per periodi antecedenti la modifica legislativa interna, quando sussiste discriminazione.
• Le circolari dell'amministrazione finanziaria possono chiarire i criteri applicativi e procedurali ma non possono giustificare il mantenimento di una disciplina nazionale incompatibile con il diritto UE.
• In contenziosi simili è utile chiedere in via subordinata il rimborso nella misura che equipara il prelievo a quello interno (calcolo della ritenuta 'di parità'), e la quantificazione del rimborso può essere decisa senza provare l'effettivo versamento di imposte all'estero.