Sentenza del 15/12/2022 n. 1348 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

La società chiede l'annullamento dell'avviso di accertamento che ha applicato sanzioni (art.13 D.Lgs. 471/1997) su una IVA chiesta a rimborso per €91.201,56 ritenuta dall'Ufficio indebitamente rimborsata perché relativa a "beni merce" (lotti di terreno e costruzioni destinate alla vendita) e non a beni strumentali ammortizzabili. L'Ufficio sostiene che l'IVA non poteva essere rimborsata e che la condotta merita la sanzione; il contribuente contesta l'applicabilità della sanzione per ragioni di stretta legalità.

La decisione

La Corte ha confermato la decisione di primo grado: il rimborso era effettivamente non spettante perché riferito a beni merce, ma l'applicazione della sanzione ex art.13 D.Lgs. 471/1997 è illegittima nella fattispecie (commesse anteriori alla specifica novella normativa), ai sensi del principio di stretta legalità; pertanto l'appello dell'Ufficio è respinto. L'Ufficio è condannato alla restituzione delle somme versate dal contribuente a titolo di sanzione e accessori e al pagamento delle spese di giudizio per €4.500,00 oltre oneri di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (art. 13)

  "Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze ... i versamenti ... è oggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato ..."

  La norma sanziona omissioni o ritardi nei versamenti; la Corte ha ritenuto che tale fattispecie non sia estensibile al caso del rimborso indebito di IVA antecedente alla specifica norma che punisce l'utilizzo eccedente del credito, dunque non applicabile per ragioni di stretta legalità.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (art. 3 e art. 19)

  Art. 3: principio di legalità delle sanzioni tributarie (nessuna sanzione se non prevista da legge anteriore al fatto). Art. 19: diritto del contribuente alla restituzione delle somme pagate a titolo di sanzione se successivamente annullate.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (art. 15)

  "Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante ... si applica ... la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato."

  Introduce una fattispecie autonoma di sanzione per l'uso indebito di eccedenze/crediti (decorrenza 1/1/2017). Tale norma non poteva essere applicata retroattivamente alle condotte anteriori alla sua entrata in vigore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 30, comma 3)

  Disciplina le condizioni per il rimborso dell'eccedenza IVA; se manca la condizione prevista, l'IVA non è rimborsabile e può essere portata in detrazione negli anni successivi (es. crediti relativi a beni merce).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 38-bis)

  Prevede cautele procedurali per i rimborsi IVA superiori a €15.000; la norma enfatizza l'onere di prudenza dell'Amministrazione nel concedere rimborsi e non prevede sanzioni automatiche per il ritardo nella restituzione dell'indebito, indicando la responsabilità dell'azione amministrativa.

Massime di principio

• Il rimborso IVA indebito (es. per beni qualificati come "beni merce") va recuperato, ma ante 1/1/2017 la sua ricezione non configura automaticamente il reato/sanzione per omesso versamento ai sensi dell'art.13 D.Lgs. 471/1997: il principio di stretta legalità impedisce estensioni sanzionatorie non previste alla data della condotta.
• Dal 1/1/2017 la novella introdotta dal D.Lgs. 158/2015 ha creato una fattispecie autonoma di sanzione per l'utilizzo di crediti/eccedenze oltre la misura spettante; quindi per fatti successivi a tale data l'Amministrazione può sanzionare l'uso indebito del credito.
• L'Amministrazione ha specifici obblighi di cautela per i rimborsi (art. 38-bis): quando eroga un rimborso senza le condizioni, l'errore è spesso imputabile all'Ufficio più che al contribuente, e ciò ostacola l'applicazione di sanzioni per omesso versamento.
• La qualificazione del bene (strumentale vs merce) va accertata sulla base della sostanza economica: destinazione alla vendita, oggetto sociale, note integrative di bilancio e fatti concreti prevalgono sulla mera contabilizzazione.
• Se il contribuente ha pagato sanzioni in via cautelare, ha diritto alla restituzione delle somme qualora il giudice annulli le stesse; va sempre valutata l'opportunità di impugnare l'atto e chiedere il rimborso giudiziale.
• In fase di controllo e rimborso è cruciale verificare la normativa applicabile nel periodo in cui è avvenuta la condotta (evitare di applicare norme sanzionatorie introdotte successivamente).