Sentenza del 15/12/2022 n. 532 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Vicenza

Esito

La controversia

Impugnazione dell'accertamento relativo al periodo d'imposta 2016 per parziale utilizzo indebito del credito d'imposta R&S (art.3 D.L. 145/2013) per euro 42.615 su credito complessivo di euro 96.738. Contestazioni specifiche: 1) inclusione nella media 2012-2014 dei compensi di due dipendenti (S.E. e M.S.) imputati al centro di costo R&S; 2) non eleggibilità per il 2015 del dott. V. (borsista Università di Firenze) per mancanza di rapporto di collaborazione con A.; 3) inclusione di spese per forniture di prototipia (ritenute non agevolabili prima della modifica del 2019); 4) eleggibilità dei costi per personale con mansioni tecnico-commerciali e di amministrazione (M. e Z.); 5) eleggibilità del costo per la certificazione (art.7 DM 27/05/2015) nonostante bilancio certificato; 6) qualificazione delle violazioni ai fini sanzionatori (non spettante vs inesistente).

La decisione

Ricorso accolto parzialmente. Decisioni principali: 1) Inclusione dei compensi di S.E. e M.S. nella media 2012-2014: rigetto del motivo del ricorrente; il loro inserimento nel "centro di costo" R&S costituisce elemento probatorio rilevante che onera il contribuente della prova contraria, non fornita. 2) Dott. V.: accolta la tesi del ricorrente; riconosciuto che l'attività di ricerca svolta nell'ambito del laboratorio congiunto e il contributo erogato tramite Università sono pertinenti e costituiscono rapporto di collaborazione ai fini dell'art.4 co.1 lett.a) DM 27/05/2015. 3) Forniture per prototipi: rigetto del motivo del ricorrente; tali forniture sono divenute espressamente agevolabili solo con l'introduzione della lettera d‑bis nel 2019 e pertanto non erano eleggibili per il 2016. 4) Personale tecnico‑commerciale: rigetto del motivo del ricorrente; esclusione dei costi riferiti a personale con mansioni amministrative/contabili/commerciali è chiara e va applicata restrittivamente, indipendentemente dal titolo di studio. 5) Compensi di M. e Z. (amministratori): rigetto; inserimento dei rispettivi costi in centri di costo non pertinenti alla R&S onera il contribuente della prova contraria, non adeguatamente fornita. 6) Costo per certificazione (art.7 DM): accolto il motivo del ricorrente; la scelta volontaria di certificarsi, adeguatamente motivata, non esclude la possibilità di considerare il relativo costo eleggibile. 7) Sanzioni: la Corte ritiene che i crediti difettanti dei presupposti debbano essere qualificati come "inesistenti" e non solo "non spettanti", posto che l'amministrazione ha effettuato verifiche approfondite oltre i controlli automatizzati (artt.36 bis/ter DPR 600/1973). Spese compensate in ragione della soccombenza parziale.

Norme richiamate

• decreto legge 145/2013 articolo 3

  Definisce i requisiti e le tipologie di costi agevolabili per il credito d'imposta R&S; la Corte interpreta la disciplina in modo restrittivo per le voci non espressamente previste all'epoca (p.es. forniture per prototipi non ammesse prima della modifica del 2019).

• decreto legge 145/2013 articolo 3 comma 4 ter (terzo periodo)

  Richiamato nel dibattito sulle attività di prototipia; la Corte ritiene che il riferimento generico ai costi di realizzazione di prototipi non equivalga all'ammissione delle forniture/materiali prima della specifica modifica normativa del 2019.

• decreto legge 145/2013 articolo 3 comma 6 lettera d‑bis

  Norma introdotta nel 2019 che ha esplicitamente reso eleggibili le forniture per oggetti di prototipia; la Corte la usa per giustificare la non eleggibilità delle stesse per il periodo 2016.

• Decreto Ministeriale 27/05/2015 articolo 4 comma 1 lettera a)

  Esclude i costi riferibili a personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali dall'agevolazione; la Corte applica tale esclusione in modo rigoroso e richiede prova concreta per considerare tali soggetti impiegati in R&S.

• Decreto Ministeriale 27/05/2015 articolo 5

  Stabilisce che il credito d'imposta è calcolato sulla spesa effettivamente effettuata in ciascun periodo d'imposta; la Corte sottolinea l'importanza della prova dell'effettivo svolgimento dell'attività (spesa effettiva).

• Decreto Ministeriale 27/05/2015 articolo 7 comma 3

  le imprese con bilancio certificato sono esenti dagli obblighi previsti dai precedenti commi

  Pur prevedendo l'esenzione dall'obbligo di certificazione per imprese con bilancio certificato, la Corte ritiene che una scelta volontaria e motivata di certificazione non precluda la deducibilità/eleggibilità del relativo costo.

• Circolare Agenzia delle Entrate 16/03/2016

  Fornisce chiarimenti interpretativi sull'applicazione del DM 27/05/2015 in merito, tra l'altro, alla qualificazione dei borsisti/rapporti di collaborazione; richiamata dall'ufficio ma la Corte ha valutato il caso concreto sulla base delle prove fattuali.

• Circolare Agenzia delle Entrate n.13/2017

  Chiarisce l'ambito di esclusione dei costi per personale amministrativo/commerciale; la Corte ne conferma l'orientamento restrittivo nell'applicazione.

• DPR 600/1973 articoli 36 bis e 36 ter

  Prevedono le procedure di controllo documentale automatizzato e la consultazione della documentazione a supporto del credito; la Corte rileva che l'amministrazione ha effettuato esami oltre le procedure automatizzate, giustificando la qualificazione dei crediti come "inesistenti".

• decreto legislativo 471/1997 articolo 13

  Disciplina le sanzioni per crediti non spettanti o inesistenti; la Corte applica il principio che le sanzioni più severe sono giustificate quando l'inesistenza non sarebbe rilevabile tramite controlli automatici e richiede indagini approfondite.

• D.Lgs. 546/1992 articolo 36

  Norma processuale richiamata nella sentenza (P.Q.M.) in relazione alla decisione della Commissione.

Massime di principio

• Se i compensi sono imputati nel centro di costo R&S creato dal contribuente, grava sul contribuente l'onere di provare che tali costi non sono effettivamente riferibili all'attività di ricerca e sviluppo; la contabilità interna ha valore probatorio significativo.
• I pagamenti effettuati tramite terzi (es. contributo all'università per borsa di studio) possono essere qualificati come costi pertinenti all'R&S se sussiste un rapporto sostanziale di collaborazione e la spesa è effettivamente pertinente all'attività di ricerca.
• La qualificazione normativa delle voci di costo dipende dal testo vigente al periodo d'imposta: se una voce è stata espressamente resa eleggibile da una modifica normativa successiva, non è ammissibile retroattivamente per periodi anteriori.
• I costi del personale con mansioni amministrative, contabili o commerciali sono generalmente non eleggibili; per ottenere l'agevolazione per personale registrato in tali mansioni il contribuente deve dimostrare con documentazione probante l'effettivo svolgimento di attività di R&S.
• La scelta volontaria di sottoporsi a certificazione delle spese di R&S, anche in presenza di esenzione normativa, può legittimare il riconoscimento del costo della certificazione se adeguatamente motivata e documentata.
• In ambito sanzionatorio, se l'amministrazione ha dovuto effettuare verifiche approfondite (oltre i controlli automatizzati), è più probabile la qualificazione dei crediti come "inesistenti" con conseguente esposizione a sanzioni più gravose; è quindi strategico documentare e rendere accessibile la prova dell'effettivo svolgimento dell'attività e delle spese.
• Per tutelarsi in accertamenti R&S: mantenere documentazione dettagliata e contemporanea (timesheets, descrizione compiti, contratti, convenzioni universitarie, report di progetto, documenti tecnici e rendicontazioni), usare manuali/standard (es. Frascati) e motivare scelte contabili (centri di costo) per rendere immediatamente dimostrabile la pertinenza delle spese.