Sentenza del 12/10/2021 n. 27636 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento IRES per il 2004 connessi al consolidato di gruppo: contestazione delle riprese operate dall'Amministrazione in relazione a (i) interessi attivi non applicati su finanziamenti infragruppo infruttiferi concessi a controllate estere (con e senza obbligo di restituzione) e valutazione ai fini del transfer pricing; (ii) indeducibilità dei costi finanziari (interessi passivi) sostenuti dalla capogruppo per procurarsi la provvista finalizzata a concedere tali finanziamenti; inoltre contestazione della mancata compensazione del maggior reddito accertato con perdite pregresse della consolidante.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo principale relativo alla legittimità della ripresa sugli interessi non percepiti sui finanziamenti infruttiferi, confermando che l'art. 110, comma 7, TUIR si applica anche ai finanziamenti infruttiferi infragruppo con società estere e che l'Amministrazione non deve provare intento elusivo ma la presenza di operazioni valutate a valori anormali; ha invece accolto il secondo motivo principale relativo all'indeducibilità degli interessi passivi: la Corte ha ritenuto che la CTR non avesse applicato correttamente i principi di indeducibilità/deducibilità degli interessi passivi (art. 75, comma 5 e regime di determinazione dell'art. 63 TUIR) e ha cassato la sentenza impugnata quanto a questo motivo rinviando la causa alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame. Sono stati respinti i ricorsi incidentali dell'Agenzia. La sentenza è stata cassata parzialmente e rinviata per le spese del giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 110, comma 7

  Applicabile anche ai finanziamenti infruttiferi infragruppo verso società non residenti: le componenti di reddito derivanti da operazioni tra correlate si valutano secondo il valore normale (transfer pricing), indipendentemente dalla natura onerosa o gratuita dell'operazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 109, comma 5 / art. 75, comma 5

  art. 109, comma 5; art. 75, comma 5

  Gli interessi passivi sono, in linea di principio, deducibili in base alla disciplina del TUIR e non richiedono un giudizio di inerenza specifica rispetto a singoli ricavi; la loro deducibilità va valutata secondo le regole sostanziali e i limiti previsti dalla normativa (art. 63 e correlati).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 118, comma 2

  Le perdite fiscali dei periodi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società che le hanno generate, dunque non trasferibili automaticamente al consolidato per essere compensate dal consolidante.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 9 (valore normale)

  Il valore normale è criterio oggettivo per comparare operazioni infragruppo con operazioni tra indipendenti; è il parametro cui rinvia l'art. 110, comma 7.

• Codice Civile - art. 1815 c.c.

  Riferito nelle censure dell'Amministrazione in ordine alla disciplina dei contratti di finanziamento; la Corte ha ritenuto le valutazioni economiche di convenienza non decisive quando sussistono giustificazioni oggettive emerse in sede di merito.

• Codice di procedura civile - art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Norma invocata per i motivi di cassazione (violazione e falsa applicazione di legge); la Corte ha esaminato i profili di errata applicazione delle norme tributarie.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 - art. 13

  Richiamato in relazione alle regole sul contributo unificato e alle esclusioni di versamento per alcune amministrazioni (anche se non centrale nella decisione sostanziale).

Massime di principio

• L'art. 110, comma 7, TUIR va interpretato in chiave di transfer pricing: anche finanziamenti infruttiferi infragruppo verso entità non residenti possono essere valutati al valore normale e correggere il reddito imponibile.
• L'Amministrazione finanziaria non è tenuta a provare l'intento elusivo: è sufficiente dimostrare che l'operazione infragruppo è stata effettuata a condizioni anomale rispetto al valore normale; la presunzione opera in re ipsa per i finanziamenti infruttiferi.
• Il contribuente ha l'onere di fornire giustificazioni economiche e documentali che dimostrino la conformità delle operazioni infragruppo ai valori di mercato (es. motivazioni economiche oggettive, situazioni di liquidazione, studi di comparability, condizioni di mercato).
• Gli interessi passivi sono generalmente deducibili secondo la disciplina del TUIR (art. 75, art. 63); non è necessario dimostrare che siano correlati a specifici ricavi: l'Amministrazione deve applicare correttamente le regole di determinazione e i limiti previsti dalla legge prima di dichiararne l'indeducibilità.
• La normativa e la prassi internazionale (linee guida OCSE) supportano la necessità di remunerare i finanziamenti infragruppo come se fossero operazioni tra soggetti indipendenti, salvo giustificazioni obiettive e documentate.
• Le perdite precedenti all'opzione per il consolidato possono essere utilizzate solo dalla società che le ha generate (art. 118, comma 2) e non trasferite automaticamente al consolidato per compensare redditi del consolidante.
• In contenziosi simili è strategico per il contribuente documentare preventivamente la ragione economica di operazioni atipiche (es. scelte gestionali, liquidazione della controllata, vantaggi complessivi di gruppo) e predisporre studi di comparability e documentazione di transfer pricing.