Risposta n. 521 del 13/12/2019

Reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da soggetto non residente

L’interpello riguarda la corretta determinazione della base imponibile italiana del reddito di lavoro dipendente di un dirigente fiscalmente residente in Germania, impiegato in una struttura italiana ma operante anche in altri Paesi. Il punto centrale è la ripartizione del reddito tra quota imponibile in Italia e quota non imponibile perché riferibile ad attività svolta all’estero, nonché il relativo trattamento come sostituto d’imposta e in Certificazione Unica.

Fattispecie e contesto

La società istante è una stabile organizzazione in Italia della società tedesca ALFA, appartenente a un gruppo multinazionale. Al fine di adempiere correttamente agli obblighi di sostituto d’imposta, chiede chiarimenti sui criteri per individuare il reddito di lavoro dipendente fiscalmente rilevante in Italia con riferimento a un dipendente non residente che svolge la propria attività sia in Italia sia all’estero, incluso in Germania, dove risulta fiscalmente residente sia secondo la normativa locale sia secondo la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania.

La società evidenzia inoltre situazioni concrete in cui possono non coincidere presenza fisica e svolgimento dell’attività lavorativa, chiedendo come trattare:

• giorni festivi, permessi, ferie e altri giorni non lavorativi;
• giornate in cui il lavoratore si trova in Italia ma lavora all’estero, o viceversa;
• eventuali frazioni di giorno con attività in più Stati.

Quesito del contribuente

Il contribuente domanda, in sostanza, se per individuare i giorni rilevanti ai fini della quota imponibile in Italia debbano essere considerati:

• i soli giorni di effettiva attività lavorativa prestata in Italia sul totale dei giorni lavorativi;
• oppure le giornate di presenza fisica in un anno solare.

La società ritiene che il confronto debba essere tra giorni lavorativi complessivi e giorni di effettiva attività in Italia, escludendo dal calcolo festività, riposi settimanali, ferie e altri giorni non lavorativi, salvo che siano fruiti in Italia. Sulla base di tale impostazione, la società vorrebbe operare le ritenute soltanto sul reddito prodotto nel territorio italiano, rapportando i giorni di lavoro in Italia ai giorni lavorativi complessivi del periodo d’imposta.

Soluzione interpretativa proposta dalla società

La soluzione prospettata si fonda su un criterio proporzionale:

• al numeratore: i giorni di attività effettivamente svolta in Italia;
• al denominatore: i giorni lavorativi complessivi del periodo d’imposta.

Sul piano operativo la società propone di:

• operare le ritenute mensili sulla retribuzione complessiva, in relazione all’intero periodo d’imposta;
• tenere un registro dei giorni di attività effettivamente svolta in Italia e all’estero;
• effettuare il conguaglio di fine anno pro rata temporis sulla base dei soli giorni di effettiva attività in Italia;
• indicare nella Certificazione Unica, per l’intero periodo di lavoro dell’anno, il reddito imponibile determinato secondo i giorni lavorati in Italia, le ritenute operate e la quota di reddito esente per mancanza del requisito di territorialità.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama anzitutto l’articolo 23 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che disciplina le ritenute sui redditi di lavoro dipendente corrisposti da sostituti d’imposta. Richiama poi l’articolo 23, comma 1, lettera c), del Tuir, secondo cui si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.

Sul piano convenzionale, viene richiamato l’articolo 15 della Convenzione Italia-Germania:

• il paragrafo 1 attribuisce la potestà impositiva allo Stato di residenza del lavoratore, salvo che l’attività sia svolta nell’altro Stato contraente, nel qual caso i compensi sono imponibili anche in quest’ultimo;
• il paragrafo 2 prevede una deroga al paragrafo 1 per attività svolte nell’altro Stato per non oltre 183 giorni, con ulteriori condizioni relative al datore di lavoro e all’onere della remunerazione.

L’Agenzia richiama inoltre la circolare 23 maggio 2017, n. 17/E, nonché le istruzioni e i chiarimenti relativi alla Certificazione Unica, e cita le circolari del Ministero delle Finanze 9 gennaio 1998, n. 3 e 16 marzo 2007, n. 15/E per il criterio di indicazione dei giorni rilevanti ai fini delle detrazioni.

Parere dell’Agenzia delle Entrate sulla potestà impositiva

L’Agenzia precisa preliminarmente che l’istanza non consente di valutare elementi di fatto, come lo status di non residente del lavoratore o il luogo di effettivo svolgimento dell’attività, che vengono quindi assunti come rappresentati dal contribuente.

Nel merito, afferma che l’obbligo di effettuare la ritenuta sussiste ogni volta che siano corrisposte somme e valori riconducibili al rapporto di lavoro, indipendentemente dalla residenza del percipiente. Tuttavia, per i non residenti, ai fini dell’imponibilità in Italia rileva il luogo di svolgimento della prestazione lavorativa.

In applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione, i redditi di lavoro dipendente di un soggetto non residente sono imponibili in Italia nella misura in cui l’attività sia svolta nel territorio italiano. L’Agenzia esclude l’applicazione del paragrafo 2 dell’articolo 15, perché la stabile organizzazione italiana della società tedesca sostiene integralmente l’onere della retribuzione, circostanza incompatibile con la deroga convenzionale richiamata dal contribuente.

Ne consegue che la società istante, previa presentazione da parte del lavoratore di una domanda corredata da certificazione di residenza fiscale estera e documentazione comprovante l’effettivo svolgimento dell’attività, può applicare direttamente il regime convenzionale e non operare la ritenuta alla fonte sulla quota di reddito prodotta all’estero dal residente in Germania.

Criterio per determinare il reddito imponibile in Italia

Per quantificare il reddito imponibile in Italia, l’Agenzia ritiene corretto fare riferimento al rapporto tra:

• numero di giorni in cui la prestazione lavorativa è svolta in Italia;
• periodo totale, espresso in giorni, che dà diritto alla retribuzione.

Tale criterio deve essere applicato con parametri omogenei tra numeratore e denominatore. Nel caso esaminato, il contratto di lavoro indica come sede di lavoro l’Italia e prevede che il dipendente svolga normalmente le sue mansioni presso la sede del datore di lavoro, con possibilità di assegnazione temporanea o permanente ad altre sedi in Italia o all’estero.

Con specifico riguardo alle frazioni di giorno, l’Agenzia osserva che il Commentario OCSE non offre una disciplina generale per il caso in cui la presenza fisica e l’attività si collochino in Stati diversi nello stesso giorno. Tuttavia, ritiene che tali frazioni di giorno debbano essere conteggiate come giorni rilevanti ai fini della determinazione del reddito imponibile in Italia, salvo il caso in cui l’attività sia svolta esclusivamente all’estero.

A sostegno di tale conclusione viene richiamata la circostanza che il contratto individua l’Italia come sede di lavoro principale e la documentazione fornita mostra, per il periodo 1 gennaio - 30 agosto 2019, 169 giorni lavorativi complessivi, di cui 154 svolti in Italia, 11 in Germania e 3 in Israele.

Indicazioni per la Certificazione Unica

Per la compilazione della Certificazione Unica, l’Agenzia richiama le istruzioni del modello:

• nel punto 1 della sezione "Dati fiscali" deve essere indicato il totale dei redditi di lavoro dipendente per i quali è possibile fruire della detrazione di cui all’articolo 13, comma 1, del Tuir, cioè, nella fattispecie, la retribuzione imponibile in Italia;
• nel punto 6, relativo ai giorni per i quali spettano le detrazioni, devono essere indicati i soli giorni di lavoro svolti in Italia che hanno dato diritto alla retribuzione;
• nel caso di redditi solo parzialmente esenti in Italia per effetto di una convenzione contro le doppie imposizioni, l’importo escluso da tassazione deve essere riportato al punto 469, con indicazione del codice 3 al punto 468.

Conclusioni operative

In conclusione, la risposta dell’Agenzia conferma che:

• la tassazione in Italia riguarda solo il reddito di lavoro dipendente riferibile all’attività svolta nel territorio dello Stato;
• il criterio corretto è il rapporto tra giorni lavorati in Italia e periodo complessivo che dà diritto alla retribuzione, non il semplice computo della presenza fisica in astratto;
• le frazioni di giorno possono rilevare come giorni di presenza/attività ai fini del calcolo, salvo attività svolta esclusivamente all’estero;
• la società può non operare la ritenuta sulla quota di reddito non imponibile in Italia, applicando direttamente la Convenzione, purché acquisisca la documentazione richiesta;
• la Certificazione Unica deve riflettere la quota imponibile italiana, i giorni di lavoro in Italia e l’eventuale quota di reddito esente per effetto convenzionale.