Sentenza del 12/06/2024 n. 16279 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la detrazione IVA, al 20%, di euro 24.092.224 sulla fattura del 2 novembre 2005 relativa al ritrasferimento a ISE, da parte di COMES S.r.l., del Centro Commerciale Target/Campania. L’operazione era stata formalizzata con rogito notarile del 1° novembre 2005, per un imponibile di euro 120.461.124. L’Agenzia ne contestava la detraibilità, anche in ragione delle transazioni tra società collegate, della mancanza di una reale finalità economica e della nullità del rogito: il notaio era fratello di una socia delle società coinvolte e cognato del dominus del gruppo. Con otto motivi, l’Agenzia ha inoltre contestato la tempestività del ricorso originario, la legittimazione processuale del rappresentante di ISE, la motivazione della CTR, la valutazione degli indizi e l’assenza di abuso del diritto. La CTP di Napoli (sentenza n. 974/17/13) aveva respinto il ricorso della società; la CTR della Campania aveva accolto l’appello principale di ISE e respinto quello incidentale dell’Agenzia.

La decisione

La Cassazione ha accolto il sesto e il settimo motivo dell’Agenzia, relativi alla nullità del rogito e alle conseguenze fiscali, ha dichiarato assorbito l’ottavo motivo sull’abuso del diritto e ha disatteso gli altri motivi. Ha stabilito che la violazione del divieto notarile comporta la nullità dell’atto e che anche l’Amministrazione finanziaria può farla valere; tuttavia, la nullità civilistica, da sola, non basta a negare la detrazione IVA. Occorre accertare se la cessione sia stata effettivamente realizzata e se i beni siano stati impiegati per operazioni imponibili; in alternativa, il diniego richiede la prova che l’operazione fosse fittizia oppure, se reale, derivasse da evasione o abuso del diritto. La CTR non aveva svolto compiutamente tali verifiche. La sentenza d’appello è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sul diritto alla detrazione.

Norme richiamate

• Art. 21, comma 1, D.Lgs. 546/1992

  La tempestività del ricorso tributario è stata contestata, ma la censura dell’Agenzia è stata respinta: presentata un’istanza formalmente qualificata come accertamento con adesione, opera la sospensione legale di novanta giorni.

• Art. 6, comma 3, D.Lgs. 218/1997

  in caso di presentazione dell'istanza di accertamento con adesione la mancata comparizione del contribuente alla data fissata per la definizione in via amministrativa della lite, sia essa giustificata o meno, non interrompe la sospensione del termine di 90 giorni per l'impugnazione dell'avviso di accertamento, in quanto detto comportamento non è equiparabile alla formale rinuncia all'istanza né è idoneo a farne venir meno "ab origine" gli effetti.

  La mancata comparizione del contribuente all’appuntamento non interrompe né elimina retroattivamente la sospensione del termine d’impugnazione; per far cessare gli effetti dell’istanza serve una rinuncia formale.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nel testo modificato dall’art. 54, comma 1, lett. b), D.L. 83/2012, convertito dalla L. 134/2012

  Nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l'"omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti" e non più l'"omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione" circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal "vecchio" n. 5, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale.

  Per le sentenze soggette al testo riformato, il motivo deve denunciare l’omesso esame di uno specifico fatto storico decisivo discusso tra le parti; non è sufficiente lamentare genericamente una motivazione omessa, insufficiente o contraddittoria.

• Artt. 75, comma 3, e 372 c.p.c.; artt. 12 e 18 D.Lgs. 546/1992; art. 2384 c.c.

  la produzione dell'atto o documento da cui risulti la sussistenza di detta legittimazione, produzione ammissibile anche nel giudizio di cassazione, ai sensi dell'art. 372, primo comma, cod. proc. civ., non essendo assoggettata alle preclusioni, anche di ordine cronologico, riguardanti l'acquisizione del materiale probatorio occorrente per decidere la causa nel merito, ha l'effetto di sanare retroattivamente le irregolarità che inficiano i precedenti gradi del giudizio

  La documentazione che prova la legittimazione processuale può essere prodotta anche in Cassazione e può sanare retroattivamente le irregolarità, salvo che nei gradi di merito sia già stata accertata l’assenza del presupposto. Nel caso concreto, le censure sulla rappresentanza di ISE sono state dichiarate inammissibili.

• Art. 19 D.P.R. 633/1972

  il soggetto passivo non è privato del diritto alla detrazione per il solo fatto che il contratto è viziato da nullità sulla base del diritto civile, se non è dimostrato che sussistono gli elementi che consentono di qualificare tale operazione ai sensi del diritto unionale come fittizia oppure, qualora detta operazione sia stata effettivamente realizzata, che essa trae origine da un'evasione dell'imposta o da un abuso di diritto.

  La nullità civilistica del contratto non determina automaticamente la perdita della detrazione IVA. Il diniego richiede l’accertamento della fittizietà dell’operazione oppure, se effettiva, della sua connessione con evasione o abuso.

• Art. 28, nn. 1, 2 e 3, e art. 58, comma 1, n. 3, L. 89/1913

  il divieto previsto dall'art. 28, n. 3, della legge 16 febbraio 1913, n. 89, che interdice al notaio di rogare atti che contengano disposizioni che interessino lui stesso, la moglie o alcuno dei suoi parenti o affini, in linea retta o in linea collaterale fino al terzo grado, o persone di cui sia procuratore, è posto a presidio della terzietà del notaio stesso, garantendo la tutela anticipata dell'imparzialità e della trasparenza della sua attività, sicché la valutazione dell'esistenza di un interesse personale del rogante, o degli altri soggetti che sono indicati nella norma, va effettuata ex ante, in termini di mera potenzialità o pericolosità, senza che rilevi se le parti abbiano in concreto ricevuto o meno un danno dall'atto rogato.

  Il notaio non può rogare atti che interessino sé stesso o i familiari indicati dalla legge. Il divieto tutela preventivamente terzietà e imparzialità: è sufficiente la potenzialità di un interesse, senza necessità di provare un danno concreto. La violazione, ai sensi dell’art. 58, comporta la nullità delle disposizioni.

• Artt. 1421 e 1422 c.c.

  come tutti i divieti sanzionati da nullità, con il conseguente regime della rilevabilità d'ufficio o su istanza di qualunque terzo interessato e della imprescrittibilità della relativa azione (artt. 1421 e 1422 cod. civ.), il divieto in esame presidia superiori e generali interessi

  La nullità può essere rilevata d’ufficio o fatta valere da chiunque vi abbia interesse; la relativa azione è imprescrittibile. La Cassazione ha riconosciuto che anche l’Amministrazione finanziaria ha interesse a far valere la nullità del rogito.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 63, 167, 168, lett. a), 178, lett. a), e 273

  Qualora, invece, da tale valutazione globale risulti che la cessione è stata effettivamente realizzata e che i beni ceduti sono stati impiegati a valle dal soggetto passivo ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, il diritto a detrazione non può, in linea di principio, essergli negato.

  Il diritto alla detrazione presuppone, in linea di principio, l’effettiva realizzazione dell’operazione e l’impiego dei beni per operazioni imponibili. Se tali condizioni sono provate, la detrazione non può essere negata per la sola nullità civilistica.

• Art. 19 D.P.R. 546/1992

  La norma è stata richiamata dall’Agenzia nei motivi sulla nullità del contratto e sulla detrazione IVA; la Cassazione ha giudicato ammissibili tali censure e le ha accolte nel merito.

Massime di principio

• La nullità di un contratto secondo il diritto civile non comporta automaticamente l’indetraibilità dell’IVA: occorre verificare autonomamente i presupposti sostanziali del diritto alla detrazione secondo il diritto unionale.
• Il contribuente che invoca la detrazione deve provare, con elementi oggettivi, che la cessione è realmente avvenuta e che il bene è stato utilizzato per operazioni soggette a IVA.
• Anche se l’operazione è reale, la detrazione può essere negata se l’Amministrazione dimostra elementi oggettivi di evasione o abuso; per contestare la partecipazione all’evasione del fornitore occorre provare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere del collegamento dell’acquisto con l’evasione.
• L’abuso non coincide con la scelta dell’operazione fiscalmente meno onerosa: richiede costruzioni artificiali prive di effettività economica, dirette essenzialmente a ottenere un vantaggio fiscale contrario agli obiettivi della disciplina IVA.
• Gli indizi di simulazione, evasione o abuso vanno valutati nel loro insieme e nel contesto complessivo, non isolatamente; il contribuente conserva il diritto di fornire prova contraria.
• Il divieto notarile relativo agli atti che interessano il notaio o i suoi familiari tutela la terzietà della funzione ed è violato anche in presenza di un interesse solo potenziale; la nullità può essere fatta valere dall’Amministrazione finanziaria se ha interesse.
• Per una valida impugnazione in Cassazione occorre individuare il corretto vizio processuale e formulare una censura specifica. Per le sentenze soggette alla riforma del 2012, il vizio motivazionale riguarda l’omesso esame di un fatto storico decisivo, non la mera insufficienza o contraddittorietà della motivazione.
• La mancata comparizione del contribuente dopo la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione non elimina la sospensione di novanta giorni del termine per ricorrere; è necessaria una rinuncia formale.