Sentenza del 18/03/2021 n. 7620 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava al contribuente le sanzioni previste dal D.Lgs. 28 giugno 1990, n.167 (art. 2, art. 4 e art. 5, commi 4 e 5) per l'omessa indicazione nelle dichiarazioni dei redditi degli anni 2005 e 2006 di capitali detenuti e trasferiti all'estero. In primo grado il contribuente aveva ottenuto l'accoglimento del ricorso; in appello la CTR ha ritenuto decaduta l'Amministrazione con riguardo al 2005 e ha dichiarato nullo l'atto di contestazione per il 2006 per difetto di contraddittorio preventivo. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo che l'atto di contestazione rientra nel procedimento sanzionatorio disciplinato dal D.Lgs. 472/1997 (art. 16) che prevede un contraddittorio specifico e rafforzato e che, pertanto, non opera la nullità invocata dalla CTR per difetto di contraddittorio endoprocedimentale; in subordine l'Agenzia ha dedotto la regolarità della precedente notifica (invito a comparire) secondo le regole del DPR 600/1973.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia, ritenendo che l'atto di contestazione delle sanzioni rientra nel procedimento speciale di cui al D.Lgs. 472/1997, art. 16, il quale disciplina un contraddittorio preventivo/rafforzato specifico e preclude l'applicazione automatica della disciplina generale sul contraddittorio prevista dallo Statuto del contribuente; perciò la dichiarazione di nullità dell'atto per mancato contraddittorio da parte della CTR era errata. Il secondo motivo (sull'idoneità della notifica dell'invito a comparire) è stato dichiarato assorbito. La sentenza d'appello è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per ulteriori determinazioni e per la liquidazione delle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 28 giugno 1990, n. 167

  art. 2, art. 4, art. 5 commi 4 e 5

  Norme di riferimento per la qualificazione delle sanzioni contestate (omessa indicazione di capitali esteri); utilizzate come fondamento dell'atto di contestazione emesso dall'Agenzia

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

  Regime speciale del procedimento per l'irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie: prevede una formalità di contestazione anticipata e un contraddittorio rafforzato preventivo rispetto all'atto di irrogazione, escludendo l'automatica applicazione dello Statuto del contribuente in tema di contraddittorio endoprocedimentale

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  art. 42; art. 32 commi 1 e 2; art. 58 comma 2; art. 60 comma 1 (lett. e) e e-bis)

  Richiamate in relazione agli obblighi e alle modalità di notifica (invito a comparire, domicilio fiscale e notifiche all'estero); l'Amministrazione ha invocato tali disposizioni per dimostrare la regolarità dell'attività notificatoria

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Disciplina generale sul termine dilatorio/contraddittorio per atti impositivi; la Corte rileva che tale disciplina non si applica automaticamente alle contestazioni sanzionatorie disciplinate dal D.Lgs. 472/1997

• Giurisprudenza - Cass. Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823

  Principio richiamato: per tributi non armonizzati l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale sussiste solo se specificamente previsto; per tributi armonizzati l'obbligo può derivare dal diritto UE. La Corte ha applicato e armonizzato questo principio con la disciplina speciale delle sanzioni (D.Lgs. 472/1997)

Massime di principio

• Le contestazioni sanzionatorie amministrative tributarie rientranti nel procedimento del D.Lgs. 472/1997 art. 16 sono regolate da un contraddittorio specifico e rafforzato previsto dalla norma stessa; non può essere automaticamente dichiarata la nullità dell'atto per assenza del contraddittorio endoprocedimentale previsto dallo Statuto del contribuente.
• Per i tributi o atti 'non armonizzati' l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale grava sull'Amministrazione solo quando è espressamente previsto dalla normativa speciale; occorre verificare caso per caso la norma di riferimento.
• La mancanza di un contraddittorio generale non rileva se la procedura sanzionatoria ha già previsto formalità di contestazione e contraddittorio; tuttavia vanno valutati gli effetti procedurali e qualsiasi vizio di notifica secondo le regole (DPR 600/1973) che possono comunque incidere sull'effettiva possibilità di difesa del contribuente.
• In contenziosi che riguardano più annualità occorre valutare separatamente decadenza/termine e vizi di procedura per ciascun anno d'imposta: la decisione può essere distinta per annualità (es. decadenza per un anno, questioni di nullità per un altro).
• Quando la Corte censura una pronuncia per errata applicazione delle regole sul contraddittorio, la causa può essere rimessa al giudice di merito per ulteriori accertamenti di fatto (notifiche, domicilio fiscale effettivo, deduzioni difensive) e per decidere sulle spese.