Sentenza del 18/03/2021 n. 204 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per l'anno 2013 con il quale l'Agenzia recuperava maggiori redditi d'impresa, sanzioni e interessi sostenendo che la Fondazione avesse svolto attività commerciale prevalente (in particolare la cessione di energia pulita a G. Spa), non avesse svolto le attività istituzionali di formazione indicate, avesse prodotto avanzi di gestione non reinvestiti e avesse violato il divieto di distribuzione di utili, con la conseguente perdita della qualifica di ente non commerciale/ONLUS ai sensi dell'art. 149 Tuir e dell'art. 10 D.lgs. 460/1997. La Fondazione contestava la qualificazione dei proventi (contributi in conto capitale, rimborsi spese, ricavo marginale dalla vendita di energia) come redditi commerciali e difendeva la sussistenza della natura non commerciale e solidaristica dell'ente.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di L'Aquila (Sezione distaccata di Pescara) ha respinto l'appello della difesa erariale, confermando la sentenza di primo grado favorevole alla Fondazione. Il Collegio ha ritenuto che l'Agenzia non avesse dimostrato che la Fondazione avesse svolto un'attività commerciale prevalente: i contributi in conto capitale per impianti fotovoltaici e per lavori di ampliamento erano pertinenti alle attività istituzionali e non concorrevano a formare reddito commerciale, i rimborsi spese erano tali e non corrispettivi commerciali, la vendita di energia era esigua e già assoggettata a imposizione come provento non rilevante per mutare la natura dell'ente, e gli avanzi di gestione erano coerenti con il divieto statutario di distribuzione degli utili e con la destinazione al fondo di dotazione. In considerazione della particolarità della questione il Collegio ha compensato le spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 917/1986 (TUIR) art. 149

  comma 4: le disposizioni dei commi 1 e 2 non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili ed alle associazioni sportive dilettantistiche

  Stabilisce una tutela temporale per gli enti ecclesiastici rispetto ai parametri di commercialità ma non impedisce in assoluto che perdano la qualifica di enti non commerciali se, nel complesso, svolgono attività prevalentemente commerciali su più esercizi.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR) art. 149

  commi 1-3: l'ente perde la qualifica di ente non commerciale se esercita prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta; elenca parametri (a-d) di prevalenza

  Fissa i criteri operativi per valutare la prevalenza dell'attività commerciale (immobilizzazioni, ricavi, entrate, componenti negative) e la conseguente perdita della qualifica.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR) art. 73, 143, 144

  art.73 individua i soggetti passivi; art.143 disciplina la formazione del reddito complessivo degli enti non commerciali; art.144 modalità di computo e obbligo di contabilità separata per attività commerciali non principali

  Definiscono come si determinano i redditi degli enti non commerciali, le esclusioni e l'obbligo di contabilità separata qualora vi siano attività commerciali non prevalenti.

• D.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 art. 10

  comma 1 lett. b) e c) e comma 5: requisiti per le ONLUS, esclusività delle finalità di solidarietà sociale, divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali salvo quelle connesse o accessorie, definizione di attivita direttamente connesse

  Stabilisce i requisiti soggettivi e le condizioni per il regime ONLUS: esclusività delle finalità solidaristiche, divieto di attività diverse salvo connessione/stretta strumentalità, obbligo di reinvestire avanzi per attività istituzionali.

• Decisione Commissione Europea 19 dicembre 2012

  par.152 e 158: l'art.149 comma 4 non esclude che enti ecclesiastici e associazioni sportive dilettantistiche possano perdere la qualifica di enti non commerciali se svolgono attività prevalentemente economiche

  Conferma a livello comunitario che il rinvio normativo non crea una qualifica permanente: la verifica di prevalenza economica è possibile e necessaria per evitare aiuti di Stato e distorsioni concorrenziali.

• D.P.R. 601/1973 art. 6 (richiamato per principio)

  previgente riduzione di aliquota per enti di assistenza sociale a condizione che avessero personalità giuridica

  Giurisprudenza richiede che per beneficiare di agevolazioni analoghe si accerti concretamente che l'attività svolta non abbia carattere commerciale prevalente; principio di sostanza oltre la forma.

• Cassazione (giurisprudenza richiamata)

  es. Cass. 13/12/2016 n.25586 e altra giurisprudenza: accertamento dell'attività concreta e della non prevalenza commerciale

  La Corte suprema ha più volte affermato che per riconoscere agevolazioni o qualifiche occorre verificare l'attività concreta svolta e la sua non preponderante natura commerciale; in presenza di attività commerciale non prevalente occorre rapporto di strumentalità diretta con finalità istituzionali.

• D.lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore) art. 13 e art. 4 comma 4

  art.13 obbligo di bilancio e rendiconto gestionale; art.4 comma 4 applicabilità agli enti religiosi civilmente riconosciuti limitatamente alle attività previste

  Introduce obblighi contabili e di trasparenza e chiarisce che per gli enti del terzo settore la prevalenza si valuta in base alle entrate commerciali; impone separazione contabile e bilancio di missione.

Massime di principio

• Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti non godono di una qualifica di ente non commerciale assoluta e perpetua: possono perdere tale qualifica se, nel complesso dell'attività (non solo per un singolo esercizio), risultano prevalenti attività economiche/commerciali.
• Una singola annualità con superamento dei parametri di commercialità non è sufficiente, per gli enti ecclesiastici, a far perdere immediatamente la qualifica di ente non commerciale (effetto del comma 4 art.149 Tuir); occorre valutare la situazione pluriennale e la prevalenza complessiva.
• Proventi qualificabili come contributi in conto capitale o rimborsi spese, quando collegati a interventi strutturali o a spese sostenute per attività istituzionali, generalmente non concorrono a formare reddito commerciale.
• Entrate marginali e occasionali (es. ricavo esiguo dalla vendita di energia) difficilmente mutano la natura complessiva dell'ente se non emergono come componente prevalente e ricorrente.
• Spetta all'amministrazione finanziaria l'onere di provare la prevalenza dell'attività commerciale usando i parametri dell'art.149(2) (immobilizzazioni, ricavi, entrate, componenti negative) e la valutazione deve considerare il quadro documentale e pluriennale.
• La presenza di avanzi di gestione non reinvestiti può essere indice problematico solo se dimostra dispersione verso scopi non istituzionali o distribuzione di utili; la destinazione statutaria dei fondi e la concreta destinazione sono elementi decisivi.
• Se l'ente svolge attività commerciale non prevalente deve comunque rispettare obblighi quali la contabilità separata; il nuovo Codice del Terzo Settore ha rafforzato gli obblighi di bilancio e trasparenza per le organizzazioni non profit.
• In caso di dubbi prevale un accertamento sostanziale sull'attività effettivamente svolta (sostanza oltre forma statutaria): lo statuto è rilevante ma non esclusivo nella valutazione della natura dell'attività.