Cassazione Civile, Sentenza n. 8332/2020 del 29/04/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva accertato, per gli anni 1995 e 1996, maggiori imponibili ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA nei confronti di una società in accomandita semplice e dei soci, applicando i parametri previsti dalla L. n. 549 del 1995. Dopo l’accoglimento dei ricorsi da parte della Commissione tributaria provinciale e il rigetto dell’appello dell’Ufficio da parte della Commissione tributaria regionale, la Cassazione aveva cassato con rinvio, richiedendo di valutare gli elementi emersi nel contraddittorio con i contribuenti. Nel giudizio di rinvio la CTR accolse l’appello dell’Ufficio, rideterminando in misura inferiore il maggior reddito: lire 25 milioni per il 1995 e lire 140 milioni per il 1996. La società e i soci dedussero quattro motivi: 1) omessa pronuncia su doglianze relative alla motivazione degli avvisi, alla disciplina dell’accertamento, all’onere della prova e alla legittimità dei D.P.C.M. applicati; 2) violazione delle norme sull’accertamento e dell’onere probatorio, perché gli avvisi non avrebbero considerato le osservazioni formulate in contraddittorio; 3) violazione della L. n. 400 del 1988, per la mancata acquisizione del parere obbligatorio del Consiglio di Stato sui D.P.C.M.; 4) omessa o insufficiente motivazione sulla determinazione dei ricavi effettivi e del maggior reddito. L’Agenzia delle Entrate, con ricorso incidentale, denunciò insufficiente motivazione perché la CTR aveva ridotto il maggior reddito senza spiegare l’incidenza degli elementi addotti dai contribuenti e senza esaminare le circostanze contrarie prospettate dall’Ufficio. In via preliminare, la società e uno dei soci avevano definito la propria posizione ai sensi del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile, per sopravvenuta carenza di interesse, il ricorso della società e del socio che avevano definito la propria posizione. Per gli altri contribuenti, ha rigettato il primo motivo: la doglianza era formulata genericamente, senza riprodurre il contenuto dei motivi asseritamente ignorati, e la CTR poteva avere implicitamente risposto alle questioni. Ha rigettato anche il terzo motivo, poiché la mancata sottoposizione dei D.P.C.M. al Consiglio di Stato era stata soltanto affermata, senza allegazione e prova. Ha accolto il secondo motivo: la precedente pronuncia di rinvio non aveva già riconosciuto la legittimità degli avvisi, ma aveva richiesto di valutare le ragioni dei contribuenti e l’esito del contraddittorio; la CTR aveva attribuito alla pronuncia un significato non corretto. Ha accolto il quarto motivo, poiché la motivazione sulla determinazione del maggior reddito era apodittica e non rendeva comprensibile il percorso seguito per fissare gli importi. Ha accolto anche il ricorso incidentale dell’Ufficio: la CTR aveva elencato concorrenza cinese, difficoltà di un socio e contestazioni di clienti senza spiegare come tali elementi incidessero sul reddito, né esaminare le circostanze contrarie dedotte dall’Ufficio. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Quando infatti la CTR afferma “la sentenza della Cassazione impone di riconoscere la legittimità della procedura adottata dalla Agenzia, valutando il merito”, questo si può interpretare nel senso che per tutto il resto che non attiene al merito (e quindi questioni su interpretazione del D.P.R. n. 600, art. 39, o sulla ripartizione dell’onere prova o sulla legittimità dei d.p.c.m.) le questioni sono in sostanza assorbite dalla decisione della cassazione.

  Nel caso concreto, la Corte esclude la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato anche perché la decisione impugnata poteva essere intesa come risposta implicita alle questioni indicate; la censura, inoltre, non riportava in modo specifico il contenuto delle doglianze asseritamente omesse.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Se il contribuente vuole fare valere un vizio della decisione sotto qualche specifico profilo, è suo onere indicarlo specificamente, non riportando genericamente gli argomenti dei motivi dedotti.

  La denuncia di un vizio processuale per omessa pronuncia richiede di specificare e riprodurre in ricorso il contenuto delle questioni che si assumono non esaminate, così da consentire alla Corte di verificarne la consistenza.

• L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e seguenti

  La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.

  Lo scostamento dai parametri non costituisce da solo una presunzione grave, precisa e concordante: tale efficacia può derivare soltanto dalla valutazione compiuta dopo il contraddittorio con il contribuente.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1

  La motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.

  L’accertamento fondato sui parametri deve motivare sia l’applicabilità concreta dello standard sia il mancato accoglimento delle contestazioni avanzate dal contribuente.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte.

  Nel giudizio tributario il giudice valuta liberamente sia la concreta applicabilità dello standard, che deve essere dimostrata dall’Amministrazione, sia la controprova del contribuente, il quale può far valere anche elementi non dedotti nella fase amministrativa e ricorrere a presunzioni semplici.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La estremamente sintetica motivazione della sentenza della CTR non permette, in effetti, di comprendere sulla base di quale percorso logico il giudice di secondo grado abbia potuto concludere che il maggior reddito per il 1995 era determinabile in Lire 25 milioni e per il 1996 in Lire 140 milioni, come riportato in dispositivo.

  La motivazione è viziata quando non consente di ricostruire il percorso logico seguito per determinare il maggior reddito, in particolare la quantificazione attribuita ai singoli periodi d’imposta.

• D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12

  Per essi, pertanto, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse.

  La definizione della posizione ai sensi della disposizione richiamata ha determinato, per i contribuenti che vi hanno aderito, la sopravvenuta carenza di interesse a proseguire il ricorso.

Massime di principio

• Negli accertamenti standardizzati fondati su parametri o studi di settore, lo scostamento dal reddito dichiarato non basta, da solo, a integrare presunzioni gravi, precise e concordanti: l’efficacia presuntiva va valutata all’esito del contraddittorio con il contribuente.
• L’avviso di accertamento basato su standard deve indicare perché lo standard è concretamente applicabile e perché le contestazioni del contribuente sono disattese; la decisione del giudice deve poi valutare le ragioni e le prove contrarie dedotte dalle parti.
• Nel giudizio tributario il contribuente può offrire la più ampia controprova, anche mediante presunzioni semplici e anche con elementi non formulati nel contraddittorio amministrativo; l’Amministrazione deve dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto.
• La motivazione che ridetermina il maggior reddito è insufficiente se si limita a elencare fattori potenzialmente rilevanti senza chiarire in che modo ciascuno abbia inciso sulla quantificazione, né confrontarsi con gli elementi contrari dedotti dall’Amministrazione.
• Chi denuncia in cassazione l’omessa pronuncia su specifiche questioni deve riprodurne in modo puntuale il contenuto e indicare come furono formulate nel giudizio di merito; il richiamo generico a pagine o argomenti non consente la verifica del vizio.

Come è indicizzato