Sentenza del 17/01/2018 n. 979 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva acquistato un ramo d'azienda termale per Euro 1.378.000,00, indicando nel contratto un avviamento negativo di Euro 215.000,00, dovuto all'inattività del ramo e alla fondata previsione di perdite future. Il notaio aveva tuttavia autoliquidato telematicamente l'imposta di registro sul valore patrimoniale lordo di Euro 1.593.000,00. L'Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso della maggiore imposta, ritenendo rilevante ai fini dell'imposta di registro il valore venale dell'azienda e non il prezzo contrattuale scontato. La società ha sostenuto che l'avviamento, quale componente del valore aziendale, può essere anche negativo e deve quindi ridurre la base imponibile.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendo che l'avviamento negativo costituisca una qualità intrinseca dell'azienda e rilevi ai fini della determinazione del valore venale previsto per l'imposta di registro. Il prezzo inferiore alla sommatoria dei valori patrimoniali può quindi riflettere il reale valore di mercato quando sia giustificato da perdite future fondate, ragionevoli e verificabili. È stato ritenuto irrilevante, nel caso concreto, che l'Amministrazione non avesse contestato specificamente né l'esistenza né l'entità dell'avviamento negativo. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di attinenza al decisum e carenza di interesse, pur riconoscendo che il contribuente è legittimato a chiedere il rimborso dell'imposta indebitamente versata anche quando l'autoliquidazione sia stata effettuata dal notaio. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata e la Corte ha deciso direttamente nel merito, accogliendo il ricorso introduttivo della società e riconoscendo il diritto al rimborso. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate per la novità e la delicatezza della questione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4

  Nella determinazione del valore venale dell'azienda trasferita ai fini dell'imposta di registro, l'avviamento rileva non solo se positivo ma anche se negativo.

  La norma impone di determinare la base imponibile in modo coerente con il valore venale dell'azienda sul mercato. L'avviamento, incidendo sul valore complessivo del compendio aziendale, può ridurlo quando esprima una fondata aspettativa di perdite future o di minore redditività.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1

  Richiamato dalla ricorrente in relazione alla determinazione della base imponibile dell'imposta di registro; la decisione privilegia il valore effettivo e venale del bene trasferito, comprensivo degli elementi immateriali positivi o negativi.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 77

  Il rimborso dell'imposta e degli accessori deve essere richiesto dal contribuente.

  Il contribuente, quale soggetto inciso dall'imposta e parte sostanziale dell'atto registrato, è legittimato a chiedere il rimborso dell'eccedenza indebitamente versata, anche se l'imposta è stata autoliquidata dal notaio.

• D.Lgs. n. 463 del 1997, art. 3-ter

  La disposizione riguarda il regime telematico di autoliquidazione del notaio e non esclude, nel caso esaminato, la legittimazione del contribuente a chiedere il rimborso ai sensi dell'art. 77 del D.P.R. n. 131 del 1986.

• Art. 384 c.p.c.

  Consente alla Corte di cassazione, quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere direttamente la controversia nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

• Art. 2426 c.c., comma 1, n. 6

  Richiama l'avviamento nella disciplina del bilancio, confermandone la rilevanza come elemento economico-patrimoniale dell'azienda, pur senza fornire una definizione generale.

• Art. 86 T.U.I.R., comma 2

  Considera l'avviamento tra gli elementi rilevanti per la formazione del reddito imponibile.

• Art. 103 T.U.I.R., comma 3

  Disciplina i limiti di ammortamento dell'avviamento ai fini fiscali.

• D.P.R. n. 460 del 1996, art. 2, comma 4

  I criteri regolamentari di stima dell'avviamento possono essere utilizzati quando adeguati, ma non possono prevalere sul principio generale secondo cui la base imponibile deve riflettere il valore di mercato effettivo dell'azienda.

• Art. 107 T.U.I.R.

  Gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono deducibili solo nei casi espressamente previsti dal T.U.I.R.; il fondo relativo all'avviamento negativo non è automaticamente deducibile.

• Art. 83 T.U.I.R.

  Il trattamento fiscale del fondo per perdite future segue, secondo il principio di derivazione, la relativa contabilizzazione e il suo effettivo utilizzo, evitando impieghi arbitrari o meramente fiscali.

• Artt. 3 e 53 Cost.

  I principi di uguaglianza e capacità contributiva sostengono una lettura della disciplina che eviti di tassare l'azienda su un valore superiore a quello reale di mercato.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro sul trasferimento di un'azienda o ramo d'azienda, il valore venale deve riflettere il valore economico effettivo del complesso trasferito, non una valorizzazione meramente aritmetica dei singoli cespiti.
• L'avviamento può essere negativo: una fondata previsione di perdite future o di redditività anormalmente bassa può giustificare un prezzo inferiore al patrimonio netto contabile e ridurre la base imponibile.
• Per essere fiscalmente rilevante, l'avviamento negativo deve essere supportato da elementi oggettivi, ragionevoli e verificabili, come inattività dell'azienda, risultati economici, piani previsionali e corretta evidenza contabile.
• Le perdite future non sono equivalenti alle passività già esistenti: le prime incidono sul valore prospettico e sull'avviamento negativo, mentre le seconde sono componenti patrimoniali deducibili secondo le regole specifiche dell'imposta di registro.
• L'Amministrazione finanziaria che intenda disconoscere uno sconto fondato sull'avviamento negativo deve contestarne concretamente l'esistenza, la fondatezza o la quantificazione; non è sufficiente affermarne in astratto l'irrilevanza giuridica.
• Il contribuente può chiedere il rimborso dell'imposta di registro indebitamente versata anche quando il versamento sia stato autoliquidato telematicamente dal notaio.
• La decisione riguarda la determinazione del valore ai fini dell'imposta di registro e non comporta automaticamente che lo stesso criterio si applichi senza adattamenti alle imposte sui redditi, che hanno regole proprie.