Ordinanza del 22/03/2019 n. 8170 - Corte di Cassazione

Ravvedimento operoso e verifica fiscale

La pronuncia riguarda la validità del ravvedimento operoso effettuato da M.M. e dalla K. S.r.l. mentre era in corso un’attività amministrativa di controllo. La Corte ribadisce che il ravvedimento è possibile per violazioni relative a periodi d’imposta non ancora oggetto di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento formalmente conosciute dal contribuente, ma soltanto se tutti gli adempimenti richiesti sono eseguiti tempestivamente.

Origine della controversia

La Dogana di Arezzo aveva contestato solidalmente a M.M., S.L. e alla K. S.r.l. acquisti interni, acquisti intracomunitari e importazioni effettuati, a partire dal 1° gennaio 1998, senza applicazione dell’IVA, mediante utilizzo eccedente del plafond mensile costituito dal 1° gennaio 1997.

L’avviso di accertamento suppletivo e di rettifica, notificato il 20 dicembre 2002, era stato inizialmente annullato dalla Commissione Tributaria Provinciale di Arezzo. La Commissione Tributaria Regionale della Toscana aveva successivamente riformato tale decisione, confermando l’atto impositivo e respingendo l’appello incidentale di M.M., sia personalmente sia quale legale rappresentante della società.

Precedente giudizio di cassazione

Con la sentenza n. 9273 del 17 aprile 2013, la Corte di cassazione aveva cassato la precedente decisione, rilevando che il giudice d’appello aveva erroneamente considerato tardivo il ravvedimento assumendo come termine iniziale la data delle verifiche relative ad annualità precedenti.

La Corte aveva stabilito che:

• se accessi, ispezioni o verifiche riguardano specifici periodi d’imposta, il ravvedimento resta esperibile per violazioni relative a periodi diversi da quelli controllati;
• il riferimento temporale rilevante era la data del 4 dicembre 2000, indicata dalla stessa C.T.R. come momento in cui l’amministrazione aveva comunicato l’intenzione di estendere la verifica all’anno 2000;
• il giudice del rinvio avrebbe dovuto verificare concretamente se ciascun versamento fosse anteriore alla comunicazione dell’ampliamento della verifica;
• doveva inoltre essere accertato il rigoroso rispetto dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, compreso l’integrale pagamento della sanzione ridotta e degli interessi nella misura dovuta.

Decisione della C.T.R. nel giudizio di rinvio

Nel giudizio di rinvio, la C.T.R. Toscana, con sentenza n. 193/5/15 del 27 maggio 2014, aveva rilevato che le operazioni di pagamento del ravvedimento erano iniziate alle ore 10:19 e terminate alle ore 11:04.

Il verbale del 4 dicembre 2000 risultava aperto alle ore 10:30 e indicava la ripresa delle operazioni di verifica, già interrotte il 27 ottobre 2000, con prosecuzione del controllo coordinato dei registri IVA e delle fatture per verificare la regolare costituzione e il corretto utilizzo del plafond fino al 30 settembre 2000.

La C.T.R. aveva ritenuto tempestivo il versamento considerando l’orario di inizio dell’operazione e aveva ritenuto corretta la somma complessivamente versata, pari a Lire 834.369.000, composta da:

• Lire 600.709.000 compensate con il credito d’imposta relativo alla rispettiva annualità;
• Lire 232.660.000 risultanti dalla somma degli importi versati mediante i modelli F24 prodotti in giudizio.

Nonostante tali considerazioni, il dispositivo aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Dogane di Arezzo, disponendo la compensazione delle spese.

Contrasto tra motivazione e dispositivo

M.M. aveva impugnato la sentenza denunciando un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo.

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il motivo. La motivazione della C.T.R. considerava infatti tempestivo il versamento e corretto l’importo pagato, conclusioni che avrebbero dovuto condurre alla conferma della decisione di primo grado favorevole al contribuente. Il dispositivo, invece, aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Dogane.

Censure dell’Agenzia delle Dogane

L’Agenzia aveva proposto ricorso incidentale articolato in due motivi.

Con il primo motivo aveva denunciato la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 63, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992. Secondo l’Agenzia, la C.T.R. aveva utilizzato documentazione contabile bancaria prodotta per la prima volta nel giudizio di rinvio e quindi inammissibile. La controparte sosteneva invece che tale documentazione fosse già stata prodotta nel primo grado.

Con il secondo motivo l’Agenzia aveva denunciato:

• la violazione dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997;
• la nullità della decisione per violazione degli artt. 62 e 63 del D.Lgs. n. 546/1992;
• l’erronea conclusione secondo cui il ravvedimento si sarebbe perfezionato con il primo versamento, unico anteriore all’inizio dell’ispezione;
• il mancato rispetto del principio fissato dalla precedente sentenza di cassazione, relativo alla verifica dell’anteriorità temporale di tutte le operazioni di versamento rispetto all’ampliamento della verifica all’anno 2000.

Valutazione della Corte sull’anteriorità dei versamenti

La Corte ha deciso la controversia sulla base della ragione più liquida, ritenendo fondato il secondo motivo del ricorso incidentale.

Il giudice del rinvio avrebbe dovuto esaminare singolarmente le operazioni connesse al ravvedimento e verificare se ciascun pagamento fosse stato effettuato prima della comunicazione dell’ampliamento della verifica. La C.T.R., invece, aveva verificato soltanto l’esattezza dell’importo versato e aveva affermato genericamente la tempestività del pagamento rispetto all’orario di inizio dell’operazione, come se si trattasse di un’unica operazione.

Dalla stessa sentenza risultava però che erano state effettuate più operazioni bancarie, ciascuna riferita al ravvedimento di una singola violazione. Alcune operazioni erano anteriori alle ore 10:30 del 4 dicembre 2000, mentre altre erano successive.

Secondo la Corte, ai fini del ravvedimento operoso può considerarsi efficace soltanto il pagamento effettuato prima dell’inizio della verifica ampliata. Di conseguenza, non era sufficiente che il primo versamento fosse tempestivo: occorreva verificare l’anteriorità di ogni singolo versamento e stabilire se il ravvedimento fosse stato integralmente perfezionato.

Requisiti sostanziali del ravvedimento

La Corte ha ribadito che il giudice del rinvio deve accertare il rispetto rigoroso dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, verificando in particolare:

• l’assenza di una precedente constatazione della violazione;
• l’assenza di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento formalmente conosciute dal contribuente prima dei versamenti;
• l’anteriorità temporale di ciascun pagamento rispetto alla comunicazione dell’ampliamento della verifica all’anno 2000, individuata nel 4 dicembre 2000;
• l’integrale pagamento della sanzione ridotta;
• l’integrale pagamento degli interessi nella misura dovuta.

Il pagamento parziale o tardivo anche di una delle somme riferite alle singole violazioni può incidere sul perfezionamento del ravvedimento, poiché la Corte richiede una verifica distinta delle plurime operazioni bancarie.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte ha accolto il ricorso principale di M.M. e il secondo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. La sentenza della C.T.R. Toscana è stata cassata con rinvio alla medesima Commissione, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà attenersi ai principi già enunciati dalla Corte di cassazione e nuovamente ribaditi, procedendo alla verifica puntuale della tempestività dei singoli versamenti e della completezza degli importi dovuti a titolo di sanzioni ridotte e interessi. Al giudice del rinvio è stata rimessa anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta il 20 febbraio 2019 e depositata in cancelleria il 22 marzo 2019.