Cassazione Civile, Sentenza n. 13185/2023 del 15/05/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Umbria che aveva accolto il ricorso della società contro la cartella esattoriale (emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973) relativa al 2012: l'Agenzia negava l'ammissibilità del componente negativo costituito dal costo di un impianto fotovoltaico realizzato nel 2010 ma non dichiarato in quell'anno. La società aveva cercato di fruire dell'agevolazione "Tremonti ambientale" (art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000) presentando una dichiarazione integrativa per il 2012 dopo aver effettuato riliquidazioni interne per il 2010 e 2011. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo (i) che la mancata fruizione tempestiva era una scelta negoziale del contribuente e che, se avesse voluto correggere, avrebbe dovuto utilizzare la dichiarazione integrativa entro i termini di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 o l'istanza di rimborso ex art. 38, d.P.R. n. 602/1973; (ii) che la CTR avrebbe indebitamente dato rilievo a documenti di prassi (circolari) non vincolanti, in violazione dell'art. 11, comma 3, l. n. 212/2000.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa (salvo i casi in cui la dichiarazione abbia natura negoziale non emendabile se non con i requisiti del diritto civile), ritenendo che nel caso concreto la mancata fruizione dell'agevolazione non fosse frutto di una libera scelta negoziale ma derivi da un'incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra la tariffa incentivante del conto energia e la detassazione Tremonti ambientale, incertezza risolta solo dall'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012. Ne consegue che la società poteva opporsi alla cartella e far valere l'emendamento o la dichiarazione integrativa; la Corte ha inoltre escluso che la decisione della CTR si fondasse in termini decisivi su circolari, sottolineando invece la portata generale del principio di emendabilità. L'Agenzia è stata condannata alle spese di lite.

Norme richiamate

• Legge 23/12/2000, n. 388, art. 6, commi 13-19 ("Tremonti ambientale")

  Riconosciuta come agevolazione che consente la detassazione degli investimenti ambientali; la Corte ritiene ammissibile la deduzione anche se richiesta in sede contenziosa mediante emendamento della dichiarazione quando vi sia stata incertezza sulla sua operatività (es. cumulabilità con altri incentivi).

• d.P.R. 22/07/1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La norma disciplina la dichiarazione integrativa entro termini; la Corte ribadisce il principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa, precisando che il limite temporale del comma 8-bis è circoscritto e non impedisce l'opposizione alla pretesa tributaria in giudizio quando si tratta di rettifiche che evitano un maggior onere tributario.

• d.P.R. 29/09/1973, n. 600, art. 36-bis

  Norma richiamata quale base per l'iscrizione a ruolo/cartella notificata; la Corte considera legittima l'impugnazione della cartella da parte del contribuente che contesta la pretesa fiscale e propone l'emendamento della dichiarazione.

• d.P.R. 29/09/1973, n. 602, art. 38, primo comma

  Prevede l'istanza di rimborso come modalità alternativa; la Corte chiarisce che il rimedio di rimborso non esclude il diritto del contribuente di contestare l'iscrizione a ruolo e di emendare la dichiarazione in sede contenziosa.

• Decreto ministeriale 5/07/2012, art. 19

  Ha risolto l'incertezza relativa alla cumulabilità degli incentivi (conto energia e Tremonti ambientale) consentendo la possibilità di cumulo; la Corte lo indica come elemento che giustifica la retroazione della fruizione dell'agevolazione tramite integrativa.

• Legge 27/07/2000, n. 212, art. 11, comma 3

  Richiamata dall'Agenzia per criticare il rilievo della prassi; la Corte ritiene infondato il motivo perché la decisione non si fonda su circolari come fonte vincolante ma sul principio generale di emendabilità.

• Circolari/risoluzioni dell'Agenzia (es. ris. 20/07/2016, n. 58/E)

  Rilevate come elementi di prassi che hanno interpretato la possibilità di beneficiare, anche retroattivamente, mediante dichiarazione integrativa; la Corte non attribuisce loro efficacia normativa decisiva ma le considera coerenti con il principio di emendabilità e con la soluzione interpretativa adottata.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è di norma emendabile anche in sede contenziosa: il contribuente può proporre rettifiche (di fatto o di diritto) per evitare di essere assoggettato a tributi maggiori rispetto a quanto previsto dalla legge.
• Il termine decadenziale per la presentazione della dichiarazione integrativa (art. 2, d.P.R. n. 322/1998) riguarda specifiche finalità procedurali e di compensazione, ma non impedisce al contribuente di contestare in giudizio un atto impositivo per far valere l'errore che riduce l'imponibile.
• Se la dichiarazione ha natura negoziale (scelta opzionale o manifestazione di volontà che crea effetti giuridici), l'emendabilità è più limitata e richiede la prova dell'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore secondo i principi del diritto civile.
• L'esistenza di incertezze interpretative sulla normativa fiscale (ad es. cumulabilità di incentivi) può giustificare che il contribuente non abbia tempestivamente fruito dell'agevolazione e legittima la correzione successiva o l'opposizione giudiziale.
• La prassi amministrativa (circolari, risoluzioni) non sostituisce la legge ma può essere considerata utile per interpretare situazioni complesse; tuttavia la decisione giudiziale si fonda sui principi di diritto e non sulla sola prassi.
• La via giudiziale di opposizione alla cartella esattoriale è lo strumento appropriato per ottenere il riconoscimento di rettifiche che riducono l'imponibile quando il rimborso non è più praticabile dopo il pagamento.