Sentenza del 05/11/2018 n. 1430 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

V.S. S.p.A. ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2009, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto la deducibilità di fatture emesse da A. S. S.r.l. per prestazioni infermieristiche ritenute non sufficientemente specificate. L'accertamento traeva origine da verifiche e da un processo verbale di constatazione redatto nei confronti della società terza A. S. S.r.l., al quale V.S. non aveva partecipato e che non era stato allegato all'avviso, ma soltanto richiamato per relationem. La ricorrente ha inoltre contestato la violazione del diritto di difesa, l'accesso ai locali, l'assenza di contraddittorio e l'incoerenza nella valutazione delle fatture.

La decisione

La Commissione ha accolto il ricorso e riformato la sentenza di primo grado, annullando l'avviso di accertamento. Ha ritenuto assorbente la violazione dell'obbligo di motivazione e del diritto di difesa: l'avviso si fondava sulle risultanze di un verbale redatto nei confronti di un terzo, non conosciuto né partecipato dalla contribuente e non allegato all'atto impositivo. Il richiamo per relationem, in tali condizioni, non consentiva a V.S. di comprendere compiutamente i presupposti dell'accertamento e di difendersi. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in 2.000 euro oltre IVA e CPA, se dovute.

Norme richiamate

• Articolo 7, comma 1, Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Gli atti dell'amministrazione finanziaria devono indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione; se nella motivazione si fa riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

  Quando un avviso di accertamento richiama per relationem un atto formato nei confronti di un terzo, l'atto richiamato deve essere allegato o comunque reso concretamente conoscibile al contribuente, soprattutto se quest'ultimo non ha partecipato alla sua formazione. In mancanza, la motivazione può risultare insufficiente e l'avviso illegittimo per lesione del diritto di difesa.

• Articolo 3, Legge n. 241/1990

  Ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione.

  L'obbligo generale di motivazione impone all'amministrazione di rendere comprensibile il percorso logico e giuridico che conduce all'atto. Il semplice rinvio a documenti non allegati può non essere sufficiente quando impedisce al destinatario di verificare e contestare le ragioni dell'imposizione.

• Articolo 24 della Costituzione

  La difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento.

  L'accertamento tributario deve essere strutturato in modo da consentire al contribuente una difesa effettiva. La mancata conoscenza degli elementi essenziali posti a fondamento dell'atto può integrare una lesione del diritto costituzionale di difesa.

• Cassazione, sentenza n. 562 del 12 gennaio 2017

  La sentenza è richiamata per affermare che, in caso di motivazione per relationem, l'atto richiamato deve essere allegato all'avviso o portato nella disponibilità del contribuente secondo modalità idonee a garantirne la conoscenza e la difesa.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento non può fondarsi in modo determinante su un verbale o documento formato nei confronti di un terzo senza allegarlo o renderlo concretamente accessibile al contribuente destinatario dell'accertamento.
• Il richiamo per relationem è ammissibile solo se il contribuente può conoscere gli elementi essenziali dell'atto richiamato e comprendere le ragioni della pretesa fiscale; il rinvio a mere affermazioni non è sufficiente.
• La mancata partecipazione del contribuente all'indagine svolta nei confronti di un soggetto terzo non determina automaticamente l'illegittimità dell'accertamento, ma impone all'amministrazione un particolare rigore nella motivazione e nella messa a disposizione degli elementi probatori.
• La violazione dell'obbligo di motivazione e del diritto di difesa può comportare l'annullamento dell'avviso senza che sia necessario esaminare gli ulteriori motivi di ricorso, se il vizio è principale e assorbente.
• In casi analoghi è opportuno verificare se l'atto impositivo indica chiaramente i fatti contestati, allega i documenti richiamati, consente di ricostruire l'iter logico dell'amministrazione e permette un'effettiva contestazione delle prove utilizzate.