Risposta n. 164 del 28/05/2019

IVA a esigibilità differita su prestazioni anteriori al concordato preventivo

L’interpello riguarda il trattamento, ai fini IVA e concorsuali, di prestazioni di servizi rese da una società prima dell’apertura di una procedura di concordato preventivo, fatturate con IVA a esigibilità differita e incassate solo successivamente. Il tema centrale è se il tributo, pur divenuto esigibile dopo l’avvio della procedura, debba essere considerato debito concorsuale oppure credito prededucibile della massa.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società ALFA svolgeva attività di rimessa, custodia e commercio di veicoli e ha cessato l’attività operativa nel luglio 2013, a seguito dell’affitto del ramo aziendale alla società BETA. Successivamente è stata presentata domanda di concordato preventivo con riserva ai sensi dell’articolo 161 della Legge Fallimentare, poi seguita dall’apertura della procedura e dall’omologa del concordato con nomina del liquidatore giudiziale.

Negli anni 2012 e 2013 la società aveva reso prestazioni di custodia di veicoli destinati alla confisca in favore di enti pubblici, emettendo fatture con IVA a esigibilità differita ai sensi dell’articolo 6 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. A causa del mancato pagamento, erano stati avviati contenziosi con emissione di due decreti ingiuntivi. Solo nel 2017 e nel 2018, dopo l’omologa del concordato, il liquidatore giudiziale è riuscito a recuperare il credito tramite le attività di recupero, ottenendo anche il pagamento delle somme riferite alle fatture con IVA differita.

Quesito posto all’Agenzia delle Entrate

L’istante chiede se l’IVA sospesa sulle prestazioni rese prima della procedura, ma pagate successivamente, debba essere qualificata come debito concorsuale da soddisfare in sede di riparto, oppure se possa configurarsi come debito prededucibile della massa. La questione nasce dal fatto che, in caso di pagamento successivo all’apertura della procedura, il tributo diverrebbe normalmente esigibile, ma ciò potrebbe apparire in contrasto con la par condicio creditorum se trattato come pagamento in prededuzione.

Il contribuente prospetta inoltre la presentazione di dichiarazioni IVA integrative per il 2017 e la dichiarazione per il 2018, inserendo l’IVA sospesa tra l’IVA a debito, in assenza di un rigo specifico nel modello ministeriale. Chiede infine che, qualora la tesi non fosse accolta, venga riconosciuta una rimessione in termini per consentire alla procedura di ottenere le necessarie autorizzazioni senza sanzioni e interessi.

Soluzione interpretativa prospettata

Secondo il contribuente, l’IVA in sospensione relativa a prestazioni antecedenti alla domanda di concordato ha natura concorsuale, perché il credito nasce civilisticamente al momento della prestazione e non al momento dell’incasso. A sostegno di questa tesi richiama la sentenza della Corte di Cassazione n. 2438 del 3 febbraio 2006, che distingue tra momento di effettuazione ai fini IVA e evento generatore del credito dal punto di vista civilistico.

L’istante richiama inoltre il quinto comma dell’articolo 6 del d.P.R. n. 633/1972, sostenendo che il differimento dell’esigibilità per le operazioni verso enti pubblici non muta la natura del debito, che rimarrebbe concorsuale perché collegato a prestazioni anteriori alla procedura. Per questa ragione ritiene che l’importo debba essere inserito nelle dichiarazioni IVA integrative come debito d’imposta da gestire in sede di riparto secondo la par condicio creditorum.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 111 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, che disciplina i crediti prededucibili, distinguendoli da quelli concorsuali. I crediti prededucibili comprendono quelli espressamente qualificati da una specifica disposizione di legge e quelli sorti in occasione o in funzione delle procedure concorsuali.

Viene richiamata anche la giurisprudenza di legittimità, secondo cui il criterio determinante per individuare i crediti di massa non è quello temporale, ma quello funzionale: occorre verificare se il credito sia sorto per costi sostenuti nell’interesse dei creditori concorsuali e per il perseguimento delle finalità della procedura, restando esclusi i crediti geneticamente riconducibili all’attività del fallito. In particolare, viene citata la sentenza n. 8222 dell’11 aprile 2011.

Per le operazioni verso pubbliche amministrazioni, l’Agenzia richiama la circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997, che spiega come, dopo l’introduzione del concetto di esigibilità, non sia differito il momento di effettuazione dell’operazione, ma solo il momento in cui l’imposta diventa esigibile. Viene inoltre ribadito che, ai fini dell’articolo 6 del d.P.R. n. 633/1972, la fattura a esigibilità differita è fattura definitiva e l’aliquota applicata è definitiva.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia accoglie la lettura secondo cui l’IVA a esigibilità differita riferita a prestazioni eseguite prima dell’apertura della procedura non è un credito sorto in occasione o in funzione del concordato preventivo. Il fatto che il pagamento e quindi l’esigibilità intervengano dopo l’apertura della procedura non modifica la natura del rapporto: il momento rilevante resta quello dell’effettuazione dell’operazione secondo i criteri ordinari dell’articolo 6 del d.P.R. n. 633/1972.

Ne deriva che il credito IVA dell’Erario non ha natura prededucibile, ma rimane un debito concorsuale, da soddisfare in sede di riparto nel rispetto delle regole della par condicio creditorum. L’Agenzia precisa quindi che l’istante può presentare le dichiarazioni integrative per gli anni 2017 e 2018, in relazione alle somme percepite in tali anni a seguito dei decreti ingiuntivi e all’IVA divenuta esigibile.

Adempimenti dichiarativi e gestione operativa

Ai fini della compilazione della dichiarazione IVA, l’Agenzia indica che il contribuente, dopo aver barrato la casella 2 del riquadro "Dati del contribuente" per segnalare il concordato preventivo, deve indicare nelle dichiarazioni integrative degli anni d’imposta interessati le operazioni effettuate ai sensi del quinto comma dell’articolo 6 del d.P.R. n. 633/1972 nella sezione 2 del quadro VE, nel rigo corrispondente all’aliquota applicata, e nel rigo VE39 per ridurre il volume d’affari dell’ammontare delle operazioni già confluite nel volume d’affari di anni precedenti.

Infine, il liquidatore giudiziale deve rendere noto all’Amministrazione finanziaria che l’IVA indicata nelle dichiarazioni integrative si riferisce a operazioni effettuate anteriormente alla procedura concordataria, così da consentirne la corretta gestione in sede di riparto.