Risposta n. 167 del 28/05/2019

Compenso reversibile di amministratore erogato da società spagnola

L’interpello riguarda il trattamento fiscale di un compenso corrisposto da una società fiscalmente residente in Spagna a un dirigente residente in Italia, nominato consigliere di amministrazione della società estera su designazione del datore di lavoro italiano, con obbligo contrattuale di riversare al datore di lavoro il compenso percepito, al netto della ritenuta estera subita in Spagna.

Fattispecie rappresentata

La società Alfa, tramite la controllata Gamma, ha acquisito nel 2018 una partecipazione nella società spagnola Delta. In seguito agli accordi tra soci, alcuni dipendenti di Alfa sono stati chiamati a ricoprire incarichi nel consiglio di amministrazione di Delta. Il dirigente Beta è stato nominato consigliere della società spagnola; la nomina, pur avvenuta verbalmente, risulta dal comunicato stampa di Delta alla CNMV.

Il compenso annuo complessivo previsto per i consiglieri di Delta è pari a 100.000 euro, ragguagliato alla durata effettiva del mandato. Il contratto di lavoro subordinato tra Alfa e Beta, con decorrenza 1° luglio 2018, prevede espressamente l’obbligo per Beta di riversare ad Alfa eventuali compensi o emolumenti percepiti per cariche o incarichi sociali affidati su designazione della stessa società.

La normativa societaria spagnola, secondo quanto rappresentato dagli istanti, impone che tali compensi siano accreditati esclusivamente su conti correnti intestati agli amministratori persone fisiche. Per questo, Delta ha pagato a Beta un importo trimestrale di 25.000 euro, operando una ritenuta del 19% prevista dall’ordinamento tributario spagnolo per i soggetti non residenti. Il netto accreditato è stato pari a 20.250 euro. In data 3 ottobre 2018, Beta ha riversato tale importo ad Alfa, comunicandolo contestualmente al datore di lavoro.

Quesiti posti all’Agenzia

Gli istanti hanno chiesto chiarimenti su tre profili:

• se il compenso possa essere escluso da IRPEF in capo a Beta ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera e), TUIR, in quanto reversibile verso il datore di lavoro, con conseguente assenza di obblighi di sostituto d’imposta per Alfa;
• se Alfa debba considerare imponibile ai fini IRES il compenso riversato solo per l’importo effettivamente percepito, quindi al netto della ritenuta spagnola, oppure al lordo di quest’ultima;
• in subordine, se Beta o Alfa possano scomputare la ritenuta estera mediante il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero di cui all’articolo 165 TUIR.

Soluzione interpretativa proposta dagli istanti

Gli istanti hanno sostenuto che il compenso corrisposto da Delta non debba essere assoggettato a IRPEF in capo a Beta, richiamando il combinato disposto degli articoli 50, comma 1, lettera b), e 51, comma 2, lettera e), TUIR. Secondo tale tesi, né l’importo effettivamente percepito e riversato, né la ritenuta estera trattenuta in Spagna sarebbero entrati nella disponibilità del dirigente, con conseguente insussistenza del presupposto impositivo dell’articolo 1 TUIR.

Di riflesso, Alfa non dovrebbe operare alcuna ritenuta come sostituto d’imposta. Quanto all’IRES, Alfa ha ritenuto che il compenso riversato fosse imponibile solo per l’importo netto effettivamente ricevuto, escludendo la ritenuta estera. In via subordinata, gli istanti hanno sostenuto che nessuno dei due soggetti avrebbe diritto al credito d’imposta, salvo il caso in cui il compenso fosse imponibile al lordo della ritenuta spagnola, ipotesi in cui Alfa dovrebbe poter scomputare l’imposta estera ex articolo 165 TUIR.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’articolo 50, comma 1, lettera b), TUIR, che assimila ai redditi di lavoro dipendente le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità;
• l’articolo 51, comma 2, lettera e), TUIR, che esclude dai redditi di lavoro dipendente i compensi reversibili di cui all’articolo 50, comma 1, lettere b) e f);
• la circolare del Ministero delle Finanze 23 dicembre 1997, n. 326, paragrafo 5.3 e paragrafo 2.2.5, che chiarisce la nozione di compensi reversibili e la loro irrilevanza reddituale in capo al percettore che li riversa per clausola contrattuale;
• la nota ministeriale n. 8/166 del 17 maggio 1977 e la nota n. 8/196 del 1980, che affermano la non imponibilità dei compensi reversibili quando il soggetto non ne abbia mai avuto la disponibilità, a condizione che il riversamento sia documentato;
• l’articolo 72 TUIR, in tema di imponibilità IRES per il possesso di redditi in denaro o in natura;
• l’articolo 81 TUIR, che attrarrebbe al reddito d’impresa tutte le componenti reddituali riferibili alla società;
• l’articolo 165 TUIR, sul credito d’imposta per le imposte pagate all’estero;
• l’articolo 16 della Convenzione Italia-Spagna contro le doppie imposizioni, che attribuisce potestà impositiva concorrente sulle remunerazioni percepite come membro del consiglio di amministrazione di una società residente nell’altro Stato contraente.

Valutazione dell’Agenzia sul reddito di Beta e sugli obblighi di sostituto

L’Agenzia conferma che i compensi in esame, corrisposti a Beta in relazione all’incarico di consigliere di amministrazione di Delta, non rilevano ai fini della determinazione del reddito di Beta. Il punto decisivo è che Beta non ottiene la disponibilità delle somme: il compenso viene accreditato su un conto intestato a lui solo per effetto delle regole societarie spagnole, ma viene poi riversato ad Alfa in forza dell’obbligo contrattuale di riversamento.

In questa prospettiva, il beneficiario effettivo delle somme è Alfa. Di conseguenza, con riferimento a tali somme, Alfa non è tenuta a effettuare ritenute e non deve adempiere ad altri obblighi in qualità di sostituto d’imposta.

Valutazione dell’Agenzia sul reddito di Alfa e sul credito d’imposta

Per quanto riguarda Alfa, l’Agenzia ritiene che il compenso riversato debba concorrere al reddito imponibile IRES per l’importo lordo, quindi comprensivo della ritenuta subita in Spagna. La nozione di "possesso" del reddito, richiamata dall’articolo 72 TUIR, è letta in termini di materiale disponibilità e fruibilità del reddito; nel caso concreto, le somme sono imputabili ad Alfa in quanto beneficiaria effettiva del compenso.

L’Agenzia osserva inoltre che la ritenuta operata da Delta è conforme alla Convenzione Italia-Spagna, poiché l’articolo 16 consente la tassazione concorrente nello Stato della fonte. Proprio perché il reddito è imponibile in capo ad Alfa, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo possono essere scomputate dall’imposta lorda dovuta dalla società italiana mediante il credito d’imposta previsto dall’articolo 165 TUIR.

Conclusioni operative

In sintesi, l’interpello chiarisce che:

• il compenso reversibile non costituisce reddito imponibile per Beta, poiché non entra nella sua disponibilità ed è immediatamente riversato ad Alfa;
• Alfa non assume obblighi di sostituto d’imposta su tali somme;
• il compenso è imponibile in capo ad Alfa ai fini IRES per l’importo lordo, comprensivo della ritenuta spagnola;
• la ritenuta estera definitivamente subita può essere recuperata da Alfa tramite il credito d’imposta ex articolo 165 TUIR.

La risposta conferma quindi la distinzione tra la posizione fiscale del dirigente, che non subisce imposizione sul compenso reversibile, e quella della società datrice di lavoro, che ne è il reale soggetto passivo ai fini IRES e può beneficiare del credito per le imposte assolte all’estero.