Cassazione Civile, Ordinanza n. 19432/2023 del 10/07/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di accertamento per IRPEF, addizionali e IRAP relativi agli anni 2007 e 2008, ricostruendo maggiori compensi del professionista sulla base dei movimenti bancari in entrata e in uscita non transitati in contabilità. Il contribuente aveva impugnato gli atti; in primo grado il ricorso era stato respinto, mentre in appello la CTR aveva annullato gli avvisi ritenendo, in sintesi, che gli atti fossero nulli per difetto di motivazione, perché fondati sul p.v.c. della Guardia di Finanza, e per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo; inoltre aveva richiamato, in modo generico, la necessità di considerare i costi correlati ai maggiori ricavi. L'Agenzia ricorreva per cassazione con cinque motivi: 1) violazione dell'art. 42, co. 3, d.P.R. 600/1973, sostenendo la legittimità della motivazione per relationem al p.v.c. già conosciuto dal contribuente; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente, per aver affermato un principio sui costi senza applicarlo al caso concreto; 3) violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973, dell'art. 115 c.p.c. e degli artt. 2729 e 2697 c.c., per avere la CTR presunto l'esistenza e l'incidenza percentuale dei costi senza prova adeguata; 4) violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 12 l. 212/2000, per avere la CTR ritenuto necessario un contraddittorio preventivo non imposto in tema di indagini bancarie; 5) omesso esame di un fatto decisivo, perché era stato comunque emesso un invito al contraddittorio da parte della Guardia di Finanza.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, secondo e quarto motivo, ritenendo corretta la motivazione per relationem degli avvisi al p.v.c. già noto al contribuente e ribadendo che, nelle rettifiche fondate su indagini bancarie ex art. 32 d.P.R. 600/1973, l'invito al contraddittorio è una facoltà e non un obbligo dell'Ufficio. Ha inoltre ritenuto la sentenza della CTR affetta da motivazione meramente apparente, perché si era limitata ad enunciare in astratto la necessità di considerare i costi senza confrontarsi con la documentazione e con la concreta quantificazione degli stessi. I motivi terzo e quinto sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 42, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La motivazione dell'avviso di accertamento può essere resa per relationem mediante rinvio al p.v.c. della Guardia di Finanza, purché l'atto richiamato sia già conosciuto dal contribuente.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è nulla se la motivazione è solo apparente, cioè se enuncia principi astratti senza spiegare l'applicazione alla fattispecie concreta.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  È il parametro processuale di deduzione della violazione di legge e della nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Le risultanze delle indagini bancarie possono fondare la rettifica; l'invito al contribuente a fornire chiarimenti è facoltà dell'Ufficio e non condizione di validità dell'accertamento.

• art. 12, legge 27 luglio 2000, n. 212

  La Corte esclude che, nel caso di accertamento fondato su indagini bancarie, esista un generale obbligo di contraddittorio preventivo idoneo a invalidare l'avviso per la sola sua omissione.

• art. 115 c.p.c.

  È richiamato dalla ricorrente a sostegno della censura sulla valutazione delle prove e dell'esistenza dei costi.

• artt. 2729 e 2697 c.c.

  Sono richiamati dalla ricorrente per contestare l'uso della presunzione sull'incidenza percentuale dei costi e la ripartizione dell'onere probatorio.

Massime di principio

• La motivazione per relationem di un avviso di accertamento è legittima quando rinvia a un p.v.c. o ad altro atto già conosciuto dal contribuente, poiché non compromette la possibilità di difesa e soddisfa l'obbligo motivazionale.
• Nelle rettifiche fondate su indagini bancarie, l'invito al contribuente a chiarire le movimentazioni non costituisce un obbligo generalizzato dell'Amministrazione, ma una facoltà discrezionale; la sua omissione non determina di per sé la nullità dell'accertamento.
• È nulla per motivazione apparente la sentenza che si limiti a formule di principio senza verificare in concreto gli elementi di fatto e la documentazione rilevante per la decisione.
• Quando si contestano maggiori ricavi ricavati da movimentazioni bancarie, il giudice deve confrontarsi specificamente con la prova dei costi dedotti o deducibili, non potendo sostituire alla verifica concreta una mera presunzione astratta dell'incidenza percentuale dei costi.

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