Risoluzione n. 40 del 9/03/2007

IVA sulle locazioni di immobili strumentali al Ministero per i Beni e le Attività Culturali

La risoluzione esamina il regime IVA applicabile ai canoni di locazione corrisposti dal Ministero per i Beni e le Attività Culturali per immobili strumentali destinati ad Archivio di Stato. Il chiarimento si colloca nell’ambito delle modifiche introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248.

Quesito posto dal Ministero

Il Ministero, con istanza di interpello presentata il 6 ottobre 2006 ai sensi dell’art. 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212, ha chiesto conferma circa l’assoggettamento ad IVA dei canoni di locazione relativi a immobili strumentali locati da società commerciali e utilizzati come Archivi di Stato.

L’ente ha osservato che il nuovo assetto dell’art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972 rende il trattamento delle locazioni di immobili strumentali analogo a quello delle cessioni di immobili, e ha quindi domandato se, nel caso di specie, le locazioni dovessero rimanere imponibili.

Tesi del contribuente

Secondo il Ministero:

• nelle locazioni in esame l’Amministrazione archivistica si configura come consumatore finale;
• il soggetto va quindi equiparato a un privato;
• di conseguenza, le locazioni continuano a essere soggette a imposta, in quanto effettuate nei confronti di un soggetto d’imposta che non ha diritto alla detrazione;
• il regime ordinario di esenzione previsto per le locazioni dall’art. 10, n. 8), non sarebbe applicabile, perché il Ministero, nell’uso degli immobili per finalità istituzionali, non agisce nell’esercizio di impresa, arti o professioni.

Quadro normativo richiamato

La risoluzione richiama l’art. 10, n. 8), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che prevede un regime di esenzione per le locazioni e gli affitti di fabbricati, con esclusione di alcune ipotesi per le quali l’operazione resta imponibile.

Per gli immobili strumentali per natura, l’esclusione dall’esenzione riguarda in particolare:

• fabbricati che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni;
• immobili classificabili nelle categorie catastali B, C, D ed E;
• immobili della categoria A/10, solo se la destinazione a ufficio o studio privato è prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.

Il richiamo è al regime analogo previsto per le cessioni di immobili strumentali dal successivo n. 8-ter), che prevede un generale regime di esenzione salvo specifiche eccezioni.

Regole per le locazioni di fabbricati strumentali

La risoluzione precisa che le locazioni di fabbricati strumentali sono imponibili IVA quando sono rese:

• a soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni, quindi privati consumatori ed enti non commerciali che operano fuori dall’attività commerciale;
• a soggetti passivi che hanno diritto alla detrazione dell’IVA solo in misura non superiore al 25%;
• in presenza di opzione del locatore per l’imposizione, da indicare espressamente nel contratto.

Ne deriva che, per gli immobili strumentali per natura, il regime fiscale dipende sia dalla qualità del locatario sia da un’eventuale scelta del locatore.

Collegamento con il regime delle cessioni immobiliari

La risoluzione osserva che l’art. 10, n. 8-ter), lett. c), prevede l’imponibilità obbligatoria delle cessioni di fabbricati diversi da quelli abitativi effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni.

La circolare 4 agosto 2006, n. 27/E, viene richiamata per chiarire che tale regime riguarda i soggetti-consumatori finali, privi del diritto di detrarre l’imposta addebitata in rivalsa. In tali casi, nell’atto di cessione deve risultare la dichiarazione del cessionario che attesta la non operatività nell’esercizio di impresa, arte o professione.

Per gli enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale, l’atto deve indicare se l’acquisto è effettuato in relazione all’attività non commerciale.

Enti non commerciali e utilizzo promiscuo

La risoluzione sottolinea che gli enti non commerciali possono avere una duplice veste:

• attività istituzionale, esclusa dall’ambito IVA;
• attività commerciale, rilevante ai fini IVA, eventualmente svolta in via non prevalente.

Per tali soggetti, nel contratto di locazione deve essere dichiarato se l’operazione è riferita all’attività commerciale o a quella istituzionale.

Se l’immobile è destinato a un utilizzo promiscuo, la locazione deve comunque essere assoggettata a IVA in modo unitario, poiché non è possibile applicare due regimi diversi alla medesima operazione. In questa ipotesi prevale la necessità di evitare che un soggetto che agisce come consumatore finale fruisca di una locazione esente in contrasto con la disciplina dell’art. 10, n. 8-ter), lett. c).

Soluzione adottata nel caso del Ministero

Applicando tali principi al caso concreto, l’Amministrazione finanziaria rileva che il Ministero per i Beni e le Attività Culturali:

• non rientra, in via generale, tra i soggetti che esercitano impresa ai sensi dell’art. 4, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972;
• non rientra neppure tra i soggetti esercenti arti o professioni ai sensi dell’art. 5, comma 1, del medesimo decreto.

Ne consegue che la locazione dell’immobile destinato ad Archivio di Stato è soggetta a IVA ai sensi del combinato disposto dell’art. 10, n. 8), e n. 8-ter), lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto effettuata nei confronti di un ente non commerciale che utilizza l’immobile per finalità istituzionali non commerciali.

Utilizzo promiscuo dell’immobile

La conclusione resta valida anche se l’immobile è utilizzato in modo promiscuo per attività istituzionali e commerciali. In tale situazione, poiché l’utilizzo commerciale non è esclusivo, assume rilievo l’attività istituzionale svolta nell’immobile, che comporta comunque l’assoggettamento obbligatorio a IVA della locazione di immobili strumentali.

Imposta di registro

Per completezza, la risoluzione ricorda che la legge di conversione del D.L. n. 223 del 2006 ha previsto, per le locazioni di beni strumentali per natura, siano esse esenti o imponibili ai fini IVA, l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale dell’1%.