Risoluzione n. 36 del 8/03/2007

Consolidato nazionale e rettifiche su società non operative

La risoluzione affronta il trattamento, nel consolidato fiscale nazionale, delle rettifiche legate al pro-rata patrimoniale quando una società consolidata è anche qualificata come società non operativa ai sensi della legge n. 724/1994. Il chiarimento riguarda in particolare il rapporto tra la disciplina dell’art. 97 TUIR e quella dell’art. 122 TUIR nel modello CNM.

Fatti esaminati

La società Alfa, in qualità di consolidante, ha esercitato per il triennio 2004-2006 l’opzione per il consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117-129 TUIR. Tra le società del perimetro di consolidamento vi è Beta S.r.l., partecipata al 100% da Alfa.

Beta chiude l’esercizio 1 gennaio-31 dicembre 2005 con una forte perdita civilistica, dovuta in larga parte a interessi passivi su prestiti. Tali interessi sono totalmente indeducibili per effetto del pro-rata patrimoniale ex art. 97 TUIR, con conseguente variazione in aumento in dichiarazione.

La partecipazione che determina l’indeducibilità è quella in Gamma S.p.A., anch’essa inclusa nel perimetro di consolidamento. Nonostante la variazione in aumento, Beta evidenzia una perdita fiscale; tuttavia, essendo società non operativa ex legge n. 724/1994, deve determinare il reddito imponibile secondo il comma 2 dell’art. 30 della medesima legge. Ne deriva un reddito imponibile forfetario positivo da trasferire al consolidato.

Beta intende compilare il quadro GN di Unico 2006 indicando:

• nel rigo GN1, il reddito imponibile determinato ai sensi della legge n. 724/1994;
• nel rigo GN33, colonna 2, gli interessi passivi oggetto di variazione in aumento nel quadro RF, come dato rilevante ai fini delle rettifiche di consolidamento.

Alfa chiede se, nel modello CNM 2006, possa operare una variazione in diminuzione ex art. 122, comma 1, lett. a) TUIR per importo pari agli interessi passivi già ripresi a tassazione dalla consolidata.

Posizione della società istante

La consolidante ritiene corretto riportare nel quadro NF del modello CNM 2006:

• in sezione I, il reddito imponibile trasferito da Beta, determinato ai sensi dell’art. 30 della legge n. 724/1994;
• in sezione II, rigo NF9, colonna 2, l’importo degli interessi passivi resi indeducibili da Beta e indicati nel suo modello Unico.

Secondo Alfa, la variazione in diminuzione dovrebbe essere possibile per l’intero importo della variazione in aumento effettuata dalla consolidata, poiché la partecipazione rilevante ai fini del pro-rata è detenuta in una società del perimetro di consolidamento e non vi sono dividendi PEX provenienti da società esterne al perimetro.

Chiarimento dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 97, comma 2, TUIR, secondo cui non rilevano, ai fini del calcolo del pro-rata patrimoniale, le partecipazioni in società il cui reddito concorre con quello della partecipante alla formazione dell’imponibile di gruppo. La norma è di natura sostanziale e attribuisce alla partecipante/consolidata il diritto a rettificare il pro-rata, escludendo le partecipazioni in società che rientrano nello stesso perimetro di consolidamento.

L’art. 122, comma 1, lett. b), TUIR, ha invece natura procedurale e prevede che la rettifica sia operata dalla consolidante in sede di determinazione dell’imponibile di gruppo. La disposizione si riferisce alla rideterminazione del pro-rata patrimoniale e quindi alla conseguente rideterminazione del reddito della partecipata.

Il principio affermato è che la rettifica va letta con riferimento alla posizione della consolidata, nel rispetto anche della disciplina delle società di comodo. Di conseguenza, quando il reddito ordinariamente determinato è inferiore a quello derivante dall’applicazione della normativa sulle società non operative, la consolidata comunica alla fiscal unit il reddito forfetario ex art. 30 della legge n. 724/1994 e la consolidante non può effettuare variazioni in diminuzione che riducano tale importo, poiché ciò contrastrebbe con la disciplina speciale.

Limiti alla variazione in diminuzione nel consolidato

La risoluzione distingue due ipotesi:

• se il reddito ordinariamente determinato è inferiore al reddito forfetario da società di comodo, la consolidante non può operare alcuna variazione in diminuzione sul reddito comunicato dalla consolidata;
• se il reddito ordinariamente determinato è superiore al reddito forfetario, la consolidata comunica il reddito ordinario e la consolidante può rettificare in diminuzione solo fino a concorrenza dell’eccedenza rispetto al reddito forfetario.

È quindi escluso che la rettifica in consolidato possa neutralizzare integralmente gli importi ripresi a tassazione dalla consolidata quando ciò comporti la riduzione del reddito minimo imponibile previsto dalla disciplina delle società non operative.

Conclusione operativa

La risposta fornita dall’Agenzia conferma che, nel caso di una società non operativa inclusa nel consolidato, la variazione in diminuzione ex art. 122 TUIR è ammessa solo nei limiti in cui non pregiudichi l’imposizione minima derivante dalla legge n. 724/1994. In presenza di reddito forfetario superiore al reddito ordinario, nessuna rettifica in diminuzione è consentita; in presenza di reddito ordinario superiore, la rettifica è consentita solo per la differenza.