Risoluzione n. 39 del 9/03/2007

Trattamento IVA della locazione finanziaria di immobili

La risoluzione esamina il regime fiscale, ai fini IVA, di una operazione di acquisto di immobile strumentale e contestuale contratto di locazione finanziaria immobiliare stipulata nel luglio 2006. Il chiarimento riguarda in particolare l’effetto della conversione del decreto-legge n. 223 del 2006 e le conseguenze sulle fatture emesse per maxi canone iniziale e canoni periodici.

Quesito presentato dalla società istante

La società istante espone che il 19 luglio 2006 sono stati stipulati, in un unico contesto:

• un contratto di acquisto di un immobile strumentale per natura tra Beta s.r.l. e Kappa leasing s.p.a.;
• un contratto di leasing finanziario immobiliare tra Kappa leasing s.p.a., quale concedente, e ALFA s.r.l., quale utilizzatrice.

Le operazioni sono state inizialmente trattate secondo il regime previsto dal decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006:

• la vendita è stata esentata da IVA ed è stata assoggettata a imposta di registro del 7% e imposte ipotecarie e catastali del 3%;
• il contratto di leasing e la fatturazione del maxi canone iniziale sono stati assoggettati a esenzione IVA.

Dopo la conversione del decreto-legge con legge n. 248 del 4 agosto 2006, la società di leasing ha emesso:

• una nota di credito a storno della fattura esente emessa il 19 luglio 2006;
• una nuova fattura per il maxi canone iniziale con applicazione dell’IVA;
• fatture successive con IVA sui canoni periodici.

La società istante contesta tale impostazione, ritenendo di subire un doppio onere fiscale: prima le imposte proporzionali sul trasferimento immobiliare, poi l’IVA sul leasing. Precisa inoltre che la propria detraibilità IVA è inferiore al 25% e che l’immobile è strumentale. Chiede quindi il corretto trattamento fiscale dei canoni di locazione versati e da versare.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo la contribuente, al contratto dovevano applicarsi le disposizioni del decreto-legge n. 223 del 2006 nella formulazione vigente al momento della stipula. Di conseguenza:

• il maxi canone iniziale e i canoni successivi avrebbero dovuto rimanere esenti da IVA;
• la nota di credito e la successiva fattura con IVA sarebbero errate e nulle;
• anche le fatture successive con IVA dovrebbero essere rettificate con emissione di nota di credito per l’IVA non dovuta.

Valutazione dell’Agenzia: disciplina IVA delle locazioni di fabbricati strumentali

L’Agenzia ricorda che il decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006, convertito con modificazioni dalla legge n. 248 del 4 agosto 2006, ha modificato la disciplina IVA della locazione e cessione di fabbricati.

In base all’art. 10, comma 1, n. 8), del DPR n. 633 del 1972, come risultante dalle modifiche:

• la regola generale è l’esenzione IVA per le locazioni di fabbricati;
• l’esclusione dall’esenzione riguarda i fabbricati strumentali per natura, cioè quelli non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni;
• rientrano tra questi i fabbricati classificabili nelle categorie catastali B, C, D ed E, nonché A/10, ma solo se la destinazione a ufficio o studio privato è prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.

Le locazioni di fabbricati strumentali sono obbligatoriamente imponibili IVA quando sono effettuate:

• nei confronti di soggetti passivi che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che danno diritto a detrazione con pro-rata pari o inferiore al 25%;
• nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni e quindi non hanno diritto alla detrazione.

Sono inoltre imponibili le locazioni per le quali il locatore abbia esercitato l’opzione per l’imposizione.

Applicazione alle locazioni finanziarie

La risoluzione richiama la circolare n. 27/E del 4 agosto 2006 per precisare che la medesima disciplina si applica anche alle locazioni finanziarie. Pertanto:

• i canoni di leasing;
• nonché le relative quote di riscatto seguono, ai fini IVA, lo stesso regime delle locazioni di fabbricati.

Motivi della correttezza del comportamento della società di leasing

L’Agenzia ritiene corretto il comportamento tenuto dalla società di leasing. Richiama il principio per cui le disposizioni dei decreti-legge modificate in sede di conversione decadono ex tunc, salvo diversa previsione di legge, ai sensi dell’art. 77, comma 3, della Costituzione.

Nel caso specifico, la legge di conversione n. 248 del 2006 ha ricondotto le operazioni nel regime di imponibilità IVA senza conservare espressamente gli effetti delle operazioni poste in essere tra il 4 luglio e l’11 agosto 2006 secondo il regime originario del decreto-legge. Per tale ragione, l’applicazione dell’esenzione IVA risultava non corretta e l’assoggettamento a IVA dei canoni era conforme al quadro normativo risultante dopo la conversione.

Effetti della legge finanziaria 2007

L’Agenzia segnala inoltre che la legge n. 296 del 27 dicembre 2006, Finanziaria 2007, ha disciplinato in modo specifico il trattamento IVA delle operazioni immobiliari effettuate nel periodo di vigenza del decreto-legge n. 223 sulla base delle disposizioni non convertite.

In particolare, l’art. 1, comma 292:

• fa salvi gli effetti prodotti dal decreto-legge n. 223 nel periodo transitorio;
• consente al locatore o al cedente di optare per l’applicazione dell’IVA sulla base dell’art. 10, nn. 8 e 8-ter, del DPR n. 633/72, quando ne ricorrano i presupposti.

Anche alla luce di tale intervento normativo, l’applicazione del regime IVA al caso esaminato viene confermata come corretta.

Imposte di registro, ipotecarie e catastali e rimborso

Per completezza, la risoluzione chiarisce che, in caso di esercizio della facoltà di opzione:

• l’imposta di registro, versata nella misura del 7% per la cessione, è dovuta in misura fissa;
• le imposte ipotecarie e catastali, già assolte complessivamente nella misura del 3%, sono dovute nella misura complessiva del 4%.

Il comma 292 della legge n. 296 del 2006 prevede inoltre che:

• l’eventuale eccedenza di imposta di registro pagata tra il 4 luglio e l’11 agosto 2006 sia compensata con i maggiori importi dovuti per le imposte ipotecarie e catastali;
• per la parte residua sia possibile chiedere il rimborso.

Nel caso concreto, quindi, la società concedente del leasing, in quanto acquirente dell’immobile, è legittimata a chiedere il rimborso dell’eventuale eccedenza. Il rapporto finanziario tra concedente e utilizzatrice, che ha fornito la provvista, è ritenuto irrilevante sul piano fiscale e ricondotto alla libera autonomia contrattuale delle parti, disciplinata dal codice civile.

Conclusione

La risoluzione conclude che:

• il regime IVA applicato dalla società di leasing è corretto;
• i canoni di leasing e il maxi canone iniziale devono essere assoggettati a IVA secondo la disciplina vigente a seguito della conversione del decreto-legge n. 223 del 2006;
• la disciplina della legge finanziaria 2007 conferma tale impostazione e regola anche il conguaglio/rimborso delle imposte di registro, ipotecarie e catastali già versate.