Circolare n. 52 del 27/09/2007

Modifiche al sistema sanzionatorio per assistenza fiscale e trasmissione telematica

La circolare esamina le modifiche introdotte dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007) al regime delle sanzioni previste dagli articoli 7-bis e 39 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, applicabili ai soggetti abilitati all’assistenza fiscale e agli intermediari incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni. L’intervento legislativo ha inciso sia sulla natura delle sanzioni, ora ricondotte nell’alveo delle sanzioni amministrativo-tributarie, sia sulle condizioni di punibilità, sulle regole del ravvedimento, sul concorso di violazioni, sulla responsabilità solidale del CAF e sul procedimento di irrogazione.

Ambito delle violazioni considerate

La circolare chiarisce preliminarmente le fattispecie rilevanti ai diversi fini sanzionatori:

• infedeltà del visto di conformità dei dati dichiarativi rispetto alla documentazione e alle scritture contabili;
• infedeltà dell’asseverazione in ordine alla corrispondenza dei dati contabili ed extracontabili rilevanti per gli studi di settore;
• infedeltà della certificazione tributaria del professionista;
• inadempimento degli obblighi dei sostituti d’imposta che prestano assistenza fiscale;
• tardiva o omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni da parte degli intermediari abilitati.

Infedele rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione

La legge finanziaria 2007 ha introdotto una specifica condizione di punibilità per l’infedele rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione. La sanzione è applicabile solo se le attività di liquidazione, controllo formale o sostanziale delle dichiarazioni fanno emergere somme dovute dal contribuente.

La circolare evidenzia che non tutte le rettifiche possibili della dichiarazione rientrano nei controlli che il soggetto incaricato deve svolgere al momento del rilascio del visto o dell’asseverazione. Per il visto di conformità, i controlli sono quelli indicati dall’articolo 2 del d.m. 31 maggio 1999, n. 164; per i CAF imprese comprendono anche la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili e della loro corrispondenza con la dichiarazione. Per l’asseverazione, i controlli riguardano la corrispondenza dei dati contabili ed extracontabili comunicati all’Amministrazione e rilevanti ai fini degli studi di settore.

La punibilità è inoltre subordinata al superamento della soglia minima di 16,53 euro, in coerenza con il limite previsto per la non iscrizione a ruolo di piccoli importi.

Violazioni ripetute o particolarmente gravi

Per le violazioni ripetute o particolarmente gravi, la disciplina è stata modificata nel senso che l’Amministrazione può sospendere la facoltà di rilasciare il visto di conformità o l’asseverazione per un periodo compreso tra uno e tre anni. Solo le violazioni reiterate commesse dopo tale sospensione possono determinare l’inibizione della facoltà. Rimane espressamente invariato il principio per cui il mancato pagamento della sanzione costituisce violazione particolarmente grave.

Applicazione del d.lgs. n. 472/1997 e ravvedimento operoso

La nuova formulazione dell’articolo 39 del d.lgs. n. 241/1997 ricondduce espressamente le violazioni in questione all’ambito delle sanzioni amministrativo-tributarie, rendendo applicabili, in quanto compatibili, i principi del d.lgs. n. 472/1997. In tale quadro, si disciplinano le possibilità di ravvedimento operoso per le diverse fattispecie.

Tardiva o omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni

Per la tardiva o omessa trasmissione telematica, la circolare precisa che il ravvedimento è ora ammesso, a differenza del precedente orientamento. Tuttavia, è necessario che:

• non vi siano già state contestazioni, accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento conosciute dal trasgressore;
• la dichiarazione possa ancora essere validamente presentata.

È richiamato il principio per cui sono valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine; oltre tale limite, esse si considerano omesse. Di conseguenza, il ravvedimento dell’intermediario è ammesso solo se la dichiarazione tardivamente trasmessa sia ancora validamente presentabile entro il termine di 90 giorni.

La sanzione per l’intermediario può essere ridotta a un ottavo del minimo se la trasmissione avviene con ritardo non superiore a 90 giorni. Restano comunque dovute, a carico del contribuente, le sanzioni per tardiva presentazione della dichiarazione previste dal d.lgs. n. 471/1997. La sanzione ridotta deve essere versata contestualmente alla trasmissione telematica.

Visto, asseverazione, certificazione tributaria e assistenza fiscale dei sostituti

Per l’infedele rilascio del visto di conformità, dell’asseverazione e della certificazione tributaria, nonché per le violazioni degli obblighi dei sostituti d’imposta che prestano assistenza fiscale, il ravvedimento è possibile mediante:

• invio all’Agenzia delle entrate, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa, di una comunicazione con i dati identificativi del contribuente, il tipo e numero di protocollo telematico della dichiarazione e i motivi del ravvedimento;
• versamento della sanzione ridotta a un quinto del minimo.

Gli importi indicati dalla circolare sono:

• euro 51,60 per il visto di conformità e l’asseverazione infedele;
• euro 103,20 per la certificazione tributaria infedele;
• euro 51,60, quale quinto della sanzione minima di euro 258,00, per le violazioni dei sostituti nell’attività di assistenza fiscale.

La circolare precisa che il contribuente, informato della volontà di ravvedimento del professionista o del CAF, può a sua volta regolarizzare le irregolarità che abbiano inciso sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, nei termini e alle condizioni previste dall’articolo 13, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 472/1997.

Concorso di violazioni e criterio del cumulo

La circolare dedica ampio spazio al concorso di violazioni ai sensi dell’articolo 12 del d.lgs. n. 472/1997, distinguendo:

• concorso formale omogeneo, quando con una sola azione od omissione si violano più volte la medesima disposizione;
• concorso formale eterogeneo, quando con una sola azione od omissione si violano disposizioni diverse;
• concorso materiale omogeneo, quando con più azioni od omissioni si commettono più violazioni della stessa disposizione.

Per le sanzioni amministrativo-tributarie il cumulo giuridico ha ambito applicativo più ampio rispetto alla disciplina generale della legge n. 689/1981, poiché può operare anche nel concorso materiale, ma solo per violazioni di natura formale e non sostanziale.

Per l’articolo 7-bis:

• la violazione riguarda ciascuna dichiarazione e non il file che contiene più dichiarazioni;
• il tardivo invio di un file con più dichiarazioni, essendo condotta imputabile a un soggetto diverso dal contribuente e non collegata al versamento del tributo, non rientra nel cumulo giuridico del d.lgs. n. 472/1997;
• in tali casi si applica la legge n. 689/1981, con sanzione unica pari a quella prevista per la violazione più grave aumentata sino al triplo;
• se vengono inviati più file in tempi diversi, si applicano tante sanzioni quanti sono i file, ciascuna determinata tenendo conto del cumulo giuridico riferibile alle dichiarazioni contenute nel singolo file.

Per l’articolo 39:

• le violazioni relative al rilascio del visto di conformità o dell’asseverazione, in quanto sostanziali, comportano l’applicazione di sanzioni distinte per ciascuna violazione;
• resta possibile il ricorso al vincolo della progressione, quando ne ricorrano i presupposti.

Responsabilità solidale del CAF

La legge finanziaria ha ridefinito anche la responsabilità solidale, prevedendo che il centro di assistenza fiscale per il quale abbia operato il trasgressore sia obbligato solidalmente con quest’ultimo al pagamento della sanzione irrogata. La circolare precisa che il soggetto sanzionabile resta il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF, che risponde con il centro secondo le regole degli articoli 5 e 11 del d.lgs. n. 472/1997.

Procedimento di contestazione e irrogazione delle sanzioni

Dal 1° gennaio 2007 la contestazione e l’irrogazione delle sanzioni competono alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente in base al domicilio fiscale del trasgressore, anche sulla base delle segnalazioni provenienti dagli uffici locali.

La circolare affronta anche i problemi transitori relativi ai procedimenti avviati sotto la disciplina della legge n. 689/1981 ma non ancora definiti al 1° gennaio 2007. In sintesi:

• i procedimenti già chiusi con pagamento in misura ridotta o con sanzione già irrogata restano definiti;
• per i procedimenti pendenti con deduzioni difensive, la nuova irrogazione deve essere effettuata dalla Direzione regionale secondo il d.lgs. n. 472/1997;
• per le contestazioni antecedenti al 31 dicembre 2006, in presenza di deduzioni, l’atto di irrogazione va notificato entro il 31 dicembre 2007;
• in assenza di deduzioni difensive, resta fermo il termine generale di decadenza del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della violazione.

La circolare interpreta inoltre l’espressione secondo cui l’atto di contestazione è "unico per ciascun anno solare di riferimento" nel senso che in un solo atto devono confluire tutte le violazioni commesse dal medesimo soggetto nello stesso periodo. L’atto può essere integrato o modificato fino alla scadenza dei termini di decadenza, se emergono nuovi elementi, senza sostituirsi necessariamente al precedente.

In caso di variazione del domicilio fiscale nel corso dell’anno, la competenza resta ancorata al domicilio fiscale del trasgressore al momento della commissione della violazione. I provvedimenti di irrogazione sono infine trasmessi agli ordini professionali di appartenenza per gli eventuali profili disciplinari.

Successione di leggi nel tempo e favor rei

La disposizione di chiusura della legge finanziaria 2007 conferma il principio del favor rei, ma esclude la restituzione delle somme eventualmente già pagate se, alla data di entrata in vigore della legge, la violazione era già stata contestata. Pertanto, anche se il nuovo regime risulta più favorevole, non è ammessa la ripetizione di quanto versato in presenza di una contestazione già effettuata.