Sentenza del 21/11/2018 n. 30037 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato alla società, per l'anno d'imposta 2003, maggiori imponibili ai fini Irpeg, Irap, Iva e ritenute alla fonte. Le contestazioni riguardavano, tra l'altro, sconti superiori al 12% sulle vendite di auto nuove, maggiori ricavi sulle vendite di auto usate, la deduzione di perdite o sconti derivanti da operazioni di factoring e l'omesso assoggettamento a ritenuta degli interessi sui finanziamenti concessi dai soci. La società ha impugnato la sentenza della CTR sostenendo, principalmente, l'illegittima motivazione dell'avviso di accertamento, l'erronea qualificazione dell'accertamento, l'assenza dei requisiti delle presunzioni, l'insussistenza del presupposto per le ritenute sugli interessi e la violazione dell'onere della prova. L'Agenzia ha proposto ricorso incidentale, lamentando soprattutto l'insufficiente motivazione della CTR sulla deducibilità delle perdite su crediti relative al factoring.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale della società. Ha ritenuto valida la motivazione per relationem dell'avviso, quando il contribuente conosca già il processo verbale richiamato; ha riconosciuto al giudice tributario il potere di qualificare autonomamente la fattispecie e il tipo di accertamento; ha escluso il vizio di omessa pronuncia quando la decisione implichi il rigetto della censura; ha confermato che la ritenuta sugli interessi dei finanziamenti soci può essere dovuta anche senza materiale corresponsione, quando l'interesse sia presunto dalla legge. È stato invece accolto il secondo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia, perché la CTR aveva motivato in modo insufficiente sulla deducibilità delle perdite su crediti derivanti dal factoring e non aveva verificato adeguatamente la prova di elementi certi e precisi. Il primo motivo incidentale è stato dichiarato assorbito. La sentenza è stata cassata limitatamente a tale punto e la causa è stata rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2

  solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

  La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è valida se richiama documenti già conosciuti o legalmente ricevuti dal contribuente, come il processo verbale di constatazione, oppure se l'avviso ne riproduce il contenuto essenziale.

• Legge n. 212 del 2000, art. 7

  debba essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso

  L'obbligo di allegazione non opera per i documenti dei quali il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2

  Il giudice può qualificare autonomamente l'accertamento come induttivo sulla base dei fatti descritti nell'atto, anche se l'Ufficio non ha indicato espressamente il riferimento normativo. Nell'accertamento induttivo possono essere utilizzate anche presunzioni prive, secondo la Corte, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti per altre forme di accertamento.

• Codice civile, art. 2729

  La censura relativa ai requisiti delle presunzioni è stata dichiarata inammissibile perché la società non aveva colto la qualificazione dell'accertamento come induttivo, nel quale il regime presuntivo è diverso.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 5

  La società che riceve finanziamenti fruttiferi dai soci deve operare la ritenuta sugli interessi anche quando questi non siano materialmente pagati, se la loro corresponsione è presunta dalla legge.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 45, comma 2

  Opera una presunzione di onerosità dei finanziamenti, salvo prova contraria del contribuente circa la mancata percezione degli interessi.

• Codice civile, art. 1815

  Il mutuo si presume oneroso; pertanto, chi sostiene che un finanziamento sia infruttifero deve fornire adeguata prova.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  La disciplina antielusiva è stata richiamata per le operazioni di factoring, ma la cassazione della sentenza è dipesa dall'insufficiente esame della prova della deducibilità delle perdite, non dalla definizione definitiva della fattispecie elusiva.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 66 e 71

  La deduzione delle perdite su crediti richiede la prova della loro effettività e della loro riferibilità all'attività d'impresa, attraverso elementi certi e precisi o, nei casi previsti, l'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali.

• Codice civile, art. 2697

  L'onere di dimostrare i presupposti della deducibilità delle perdite su crediti grava sul contribuente che intende dedurle.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione contiene un rigetto implicito della domanda o dell'eccezione, purché la pretesa sia incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della decisione.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può essere motivato mediante rinvio a un processo verbale di constatazione già conosciuto dal contribuente; non è sempre necessaria la sua nuova allegazione.
• Nel processo tributario il giudice può qualificare autonomamente i fatti e il tipo di accertamento, purché non introduca una pretesa fiscale fondata su fatti nuovi o diversi da quelli contenuti nell'atto impugnato.
• La mancata indicazione nell'avviso della specifica norma applicata non determina automaticamente la nullità, se l'atto descrive con sufficiente chiarezza i fatti, i criteri di calcolo e le ragioni della pretesa.
• Per gli interessi sui finanziamenti dei soci, la ritenuta può essere dovuta anche senza pagamento effettivo, in presenza della presunzione legale di onerosità; è necessario documentare adeguatamente l'eventuale gratuità del finanziamento.
• Chi deduce perdite su crediti deve conservare e produrre documenti idonei a dimostrarne l'effettività, l'importo, la riferibilità all'impresa e la sussistenza di elementi certi e precisi. Un generico riferimento a valide ragioni economiche dell'operazione non è sufficiente.
• Le operazioni di factoring non rendono automaticamente deducibili gli sconti o le perdite sui crediti: occorre dimostrare concretamente il rischio, la natura della perdita e la sua effettiva imputazione al reddito d'impresa.
• In cassazione le censure devono confrontarsi puntualmente con la motivazione effettiva della sentenza impugnata; se non colgono la ratio decidendi, possono essere dichiarate inammissibili.