Sentenza del 01/07/2020 n. 13383 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (anno 2004) derivante da verifiche su presunto circuito di fatture false; questioni principali: deducibilità delle perdite su crediti, deducibilità delle spese di rappresentanza, corretta iscrizione di riserve, detraibilità dell'IVA per fatture emesse per operazioni inesistenti/collegate a frode 'carosello' e omessa autofatturazione. In Cassazione si discute soprattutto della regola probatoria e dell'onere di dimostrare la consapevolezza del destinatario nella partecipazione alla frode IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili le eccezioni di tardività sollevate dal resistente; ha rigettato la maggior parte dei motivi ma ha accolto i motivi n. 4, 5 e 6 (connessi alla detraibilità dell'IVA e all'onere della prova sulla partecipazione del destinatario alla frode). La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata cassata nella parte relativa a tali profili e la causa è rinviata alla CTR dell'Emilia Romagna in diversa composizione per nuovo esame; gli altri motivi di ricorso sono stati rigettati.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19, comma 1

  Norma richiamata in relazione alla detraibilità dell'IVA; la Corte osserva che la corretta applicazione richiede valutazione della sussistenza dell'operazione e della consapevolezza del destinatario in caso di frode.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 54, comma 2

  Norma richiamata nei motivi inerenti alla detrazione dell'imposta; collegata alla disciplina delle fatture e degli obblighi formali per la detrazione.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 15

  Richiamata nella discussione sulle spese e sulla formazione della base imponibile; la Corte segnala che contestazioni sulla violazione di tale norma devono essere dedotte come violazione di legge piuttosto che mero vizio di motivazione.

• TUIR, art. 66 (ora art. 101, comma 4)

  Norma richiamata in relazione alla deducibilità delle perdite su crediti: la questione è stata trattata dalla CTR e dalla Cassazione come problema di interpretazione della disposizione sull'accertamento delle perdite.

• Cod. civ., art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova; la Corte ricorda la ripartizione dell'onere probatorio tra Amministrazione e contribuente nelle ipotesi di frode.

• Cod. civ., art. 2729

  Richiamato tra le norme contestate dall'Amministrazione, in tema di prova e presunzioni; la Corte richiama la necessità di prove obiettive e specifiche.

• Cod. proc. pen., art. 654

  Invocato dall'Amministrazione nell'ambito della valutazione delle prove di indagine penale; la Corte segnala limiti all'uso di talune risultanze penali se non adeguatamente valorizzate.

• Corte di Giustizia UE, cause C-354/03, C-355/03, C-484/03 (12.1.2006)

  Giurisprudenza comunitaria citata in relazione ai principi sulla detraibilità dell'IVA e sulle operazioni inesistenti.

• Corte di Giustizia UE, cause C-439/04 e C-440/04 (6.7.2006)

  Ulteriore giurisprudenza comunitaria richiamata sui criteri per negare la detrazione dell'IVA in presenza di frode.

• Corte di Giustizia UE, PPUH C-277/14 (22.10.2015)

  Decisione chiave che stabilisce che l'Amministrazione deve provare, anche per via indiziaria, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza del destinatario della frode; citata come riferimento principale.

• Cassazione, sent. n. 9851/2018

  Principi: in tema di IVA l'Amministrazione deve provare anche solo in via indiziaria la fittizieta' del fornitore e la consapevolezza del destinatario; la prova della consapevolezza richiede elementi oggettivi e specifici; incombe sul contribuente la prova contraria di avere agito senza consapevolezza e con diligenza massima.

  La sentenza riassume e chiarisce l'onere della prova: se l'Amministrazione fornisce elementi oggettivi e specifici che avrebbero dovuto mettere in allarme un imprenditore mediamente esperto, allora il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenza necessaria.

• Cassazione, sent. n. 24426/2013

  Giurisprudenza nazionale citata come precedente influente nella disciplina della detraibilità dell'IVA in casi di frode.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione contesta la detraibilità dell'IVA per fatture relative a operazioni inesistenti o inserite in un carosello, deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, almeno indiziariamente, la consapevolezza del destinatario della frode.
• La prova della consapevolezza del destinatario si basa su elementi oggettivi e specifici che, presi insieme, avrebbero dovuto mettere in allarme un imprenditore onesto e mediamente esperto (indicatori concreti, incoerenze commerciali, anomalie nei contraenti, ecc.).
• Una volta che l'Amministrazione produce indizi adeguati, l'onere si sposta sul contribuente che deve dimostrare di aver agito senza consapevolezza e di aver adottato la diligenza massima richiesta dalle circostanze (misure di verifica dei fornitori, controlli, documentazione giustificativa).
• Non è necessario che l'Amministrazione provi la 'spartizione' dell'IVA frodata o un vantaggio economico immediato conseguito dal destinatario: la mancanza di tali prove non esonera dall'accertare la consapevolezza del contribuente.
• Contestazioni relative a deducibilità di perdite su crediti o di spese devono essere formulate e motivate come violazioni di legge; la sola censura della motivazione senza specificare la norma violata può essere ritenuta inammissibile o infondata.
• In fase di giudizio il rimando a risultanze di indagini penali richiede attenta valutazione: non tutte le risultanze penali possono automaticamente supplire all'obbligo dell'Amministrazione di fornire elementi oggettivi e specifici sulla partecipazione del contribuente alla frode.