Risoluzione n. 101 del 9/04/2009

Fusione per incorporazione e prosecuzione del consolidato fiscale

La risoluzione esamina una fusione per incorporazione di BETA S.p.A., società consolidante in un proprio regime di tassazione di gruppo, in ALFA S.p.A., soggetto esterno al consolidato di BETA. Il tema centrale è stabilire se la società incorporante possa proseguire il consolidato fiscale già avviato da BETA con le sue controllate, senza interruzione degli effetti del regime.

Fatti rappresentati nell’istanza

ALFA, capogruppo di un gruppo bancario, ha esercitato l’opzione per il consolidato fiscale nazionale per il triennio 2007-2009 insieme ad altre 14 società controllate. Nel 2008 ha acquisito la partecipazione totalitaria in BETA, che a sua volta aveva esercitato per lo stesso triennio l’opzione per il consolidato nazionale con alcune proprie controllate.

È prevista la fusione per incorporazione di BETA in ALFA, con effetti giuridici e fiscali retrodatati al 1° giugno 2008. Successivamente, dal 1° gennaio 2009, è previsto il conferimento di un ramo d’azienda di BETA nella Nuova BETA S.p.A., società costituita nel 2008.

Motivazioni dell’operazione e profili dichiarativi

L’istante segnala che la fusione è subordinata ad autorizzazione della Banca d’Italia, che deve verificare anche la sostenibilità industriale dell’operazione, ed è sorretta da valide ragioni economiche: crescita di valore, rafforzamento della competitività, economie di scala e di scopo, incremento dei servizi alla clientela e valorizzazione delle best practice.

Per effetto della retrodatazione fiscale della fusione al 1° giugno 2008, ALFA dovrebbe presentare una distinta dichiarazione fiscale per BETA per il periodo 1° gennaio 2008-31 maggio 2008, mentre il reddito del periodo 1° giugno-31 dicembre 2008 confluirebbe nella dichiarazione annuale di ALFA.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L’istante riteneva possibile proseguire il consolidato fiscale nel 2008 come consolidante sia per BETA, con riferimento al reddito del periodo 1° gennaio-31 maggio 2008, sia per le società controllate da BETA, per l’intero esercizio 2008. In particolare proponeva che:

• BETA compilasse la propria dichiarazione fino al Quadro GN senza liquidare l’imposta;
• il reddito della frazione d’anno confluisse nella dichiarazione consolidata CNM 2009 di ALFA;
• la perdita residua 2007 del consolidato BETA fosse riportata nel CNM 2009 di ALFA tramite i righi CN3 o CS1;
• Nuova BETA entrasse nel consolidato ALFA dal periodo d’imposta 2009, con comunicazione all’Agenzia delle Entrate entro il 16 giugno 2009.

Valutazione della Direzione sul proseguimento del consolidato

La Direzione richiama l’art. 124, comma 5, secondo periodo, del TUIR, secondo cui, in caso di fusione della società o ente controllante con soggetti non appartenenti al consolidato, può essere richiesta con interpello la continuazione del consolidato. La fattispecie rientra in tale previsione, poiché la consolidante BETA viene incorporata da ALFA, estranea al consolidato di BETA.

Viene richiamata anche la circolare n. 53/E del 2004, secondo cui nelle operazioni straordinarie che non interrompono anticipatamente la tassazione di gruppo è essenziale che non muti il soggetto giuridico controllato o la compagine sociale, in modo da rispettare il requisito del controllo previsto dagli artt. 117 e 120 del TUIR.

Requisito del controllo e continuità soggettiva

La Direzione osserva che la fusione non altera la situazione di controllo che BETA aveva sulle proprie consolidate prima dell’operazione. ALFA, quale incorporante, succede nei rapporti giuridici attivi e passivi di BETA ai sensi dell’art. 2504-bis c.c. e, per questa via, soddisfa i requisiti degli artt. 117 e 120 del TUIR nei confronti delle società già controllate da BETA.

Ne consegue un parere positivo sulla possibilità che la società risultante dalla fusione continui il consolidato con le società controllate/consolidate da BETA già nel periodo di efficacia giuridica della fusione.

Esito favorevole sulla prosecuzione del consolidato di BETA

ALFA può quindi proseguire la tassazione di gruppo includendo, senza soluzione di continuità, le società originariamente appartenenti al consolidato di BETA, a condizione che continuino a essere rispettate le altre disposizioni di legge sul consolidato.

Le società già consolidate da BETA possono partecipare al consolidato di ALFA già nel periodo d’imposta in cui la fusione produce effetto e per la residua frazione del triennio di opzione originario.

ALFA deve comunicare all’Agenzia delle Entrate, entro trenta giorni dalla ricezione della risposta, la conferma della tassazione di gruppo da parte di tali società, secondo le modalità della risoluzione n. 44/E del 12 marzo 2007.

Trattamento del periodo 1° gennaio-31 maggio 2008 di BETA

La Direzione non condivide la tesi del contribuente secondo cui il risultato del periodo 1° gennaio-31 maggio 2008 di BETA possa confluire nel consolidato di ALFA. Il motivo è che tale periodo non presenta il requisito dell’identità degli esercizi sociali previsto dall’art. 119, comma 1, lett. a), del TUIR.

Se il risultato di tale periodo è positivo, esso deve essere autonomamente liquidato dalla società risultante dalla fusione, ai sensi dell’art. 172, comma 10, del TUIR. Se invece il periodo genera una perdita fiscale, questa concorre alle perdite fiscali pregresse ai fini dell’art. 172, comma 7, del TUIR e va considerata perdita pregressa ai sensi dell’art. 118, comma 2, del TUIR, utilizzabile solo dalla società risultante dalla fusione e non nel consolidato di ALFA per il 2008.

Perdita residua 2007 del consolidato BETA

Non è condivisa neppure la soluzione prospettata dall’istante per la perdita fiscale residua 2007 del consolidato di BETA. La risoluzione richiama la n. 44/E del 2007 e l’applicazione analogica della disciplina dell’art. 13, commi 5 e 6, del D.M. 9 giugno 2004: le perdite del consolidato devono essere riattribuite alle società partecipanti in base ai criteri manifestati in sede di esercizio dell’opzione.

Conferimento del ramo d’azienda in Nuova BETA

È invece condivisa la soluzione relativa al conferimento del ramo d’azienda in Nuova BETA. ALFA potrà inserire Nuova BETA nel proprio consolidato a decorrere dal periodo d’imposta 2009, purché siano rispettati i requisiti di cui agli artt. 117 e 119 del TUIR.

Per gli ulteriori profili fiscali dell’operazione, la risoluzione rinvia ai precedenti documenti di prassi, in particolare alle risoluzioni n. 139/E del 9 aprile 2008 e n. 251/E del 19 giugno 2008.

Limiti della risposta e clausola di salvaguardia

La risposta vale esclusivamente ai fini della prosecuzione del consolidato ai sensi dell’art. 11 della legge n. 212 del 2000, richiamato dall’art. 124, comma 5, del TUIR e dall’art. 13, comma 2, del D.M. 9 giugno 2004. Rimane ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di disconoscere eventuali vantaggi fiscali derivanti dall’operazione di fusione, se ne ricorrono i presupposti ai sensi dell’art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, anche se tali profili non erano oggetto dell’istanza.