Risoluzione n. 102 del 9/04/2009

Fusione per incorporazione di società di capitali in una fondazione

La risoluzione affronta il trattamento fiscale di una fusione mediante incorporazione di ALFA S.r.l. in una fondazione che opera anche, in via non prevalente, con attività commerciale. Il documento chiarisce quando possa operare la neutralità fiscale prevista per le fusioni e quali effetti derivino dal fatto che il soggetto incorporante sia un ente non commerciale.

Fatti rappresentati dall’istante

La fondazione istante svolge attività culturali ed espositive, tra cui mostre, seminari, convegni, laboratori, pubblicazioni e rapporti con altri centri culturali. Le attività si svolgono in locali destinati a uso espositivo/museale, nella disponibilità di ALFA S.r.l. La fondazione, già titolare del 49% del capitale, ha acquistato nel 2008 la restante partecipazione, diventando socio unico.

In un’ottica di razionalizzazione e di maggiori economie di scala, la fondazione intende procedere alla fusione per incorporazione della società, con eliminazione della partecipazione totalitaria. Le operazioni della incorporanda verrebbero imputate al bilancio dell’incorporante a decorrere dal 1° gennaio dell’anno in corso alla data di efficacia della fusione, poiché entrambi i soggetti chiudono l’esercizio al 31 dicembre. Fiscalmente, i beni e le passività della società sarebbero confluiti nell’attività commerciale svolta dalla fondazione.

Soluzione prospettata dall’istante

La fondazione riteneva applicabile il regime di neutralità fiscale ex art. 172 TUIR, sostenendo che entrambi i soggetti fossero assoggettati a IRES e che l’imputazione dei beni della società sarebbe avvenuta nell’ambito dell’attività commerciale dell’ente incorporante.

Quanto agli adempimenti, la fondazione osservava che il modello UNICO ENC non prevede uno specifico quadro per le fusioni, come invece accade nel modello UNICO SC, e ipotizzava di supplire mediante invio per raccomandata all’Agenzia delle Entrate degli elementi dichiarativi/comunicativi dell’operazione, entro il termine di presentazione del modello UNICO ENC relativo all’anno d’imposta in cui si realizza la fusione.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama:

• l’art. 172, comma 1, TUIR, secondo cui la fusione non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate;
• l’art. 174 TUIR, che estende, in quanto applicabili, le disposizioni degli artt. 172 e 173 anche alle fusioni e scissioni di enti diversi dalle società;
• l’art. 149 TUIR, in tema di possibile perdita della qualifica di ente non commerciale;
• l’art. 171 TUIR, richiamato in relazione alla trasformazione eterogenea e al trattamento delle riserve;
• l’art. 172, comma 9, TUIR, sulla retrodatazione degli effetti fiscali della fusione;
• l’art. 172, comma 8, TUIR, sulla dichiarazione della società incorporata;
• l’art. 5-bis, comma 1, del D.P.R. 322/1998, sugli obblighi dichiarativi nelle trasformazioni;
• l’art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. 600/1973, in tema di poteri di controllo antielusivo.

Neutralità fiscale e limiti applicativi

La Direzione precisa preliminarmente di non dover valutare la liceità civilistica dell’operazione, assumendo che la fusione sia legittimamente realizzabile. Assume inoltre, solo ai fini della risposta, che la fondazione sia effettivamente un ente non commerciale sia prima sia dopo la fusione, pur evidenziando che l’operazione potrebbe rendere prevalente l’attività commerciale e determinare la perdita della qualifica di ente non commerciale.

Sul piano sistematico, la risoluzione osserva che la disciplina delle operazioni straordinarie nel TUIR presuppone soggetti che producano reddito d’impresa nell’ambito di attività commerciali. Il principio di neutralità delle fusioni si coordina con un sistema di determinazione del reddito tipico delle società commerciali e degli enti soggetti a IRES.

Per la fattispecie concreta, che coinvolge una fondazione incorporante e una società di capitali incorporata, l’Agenzia ritiene che l’operazione possa beneficiare della neutralità fiscale ex art. 172, comma 1, TUIR, per effetto del rinvio dell’art. 174, ma solo limitatamente ai beni della società incorporata che, dopo la fusione, confluiscono nell’attività d’impresa della fondazione.

Beni non imputati all’attività commerciale dell’incorporante

Se i beni della società incorporata non vengono allocati nell’ambito dell’attività commerciale della fondazione, essi si considerano realizzati a valore normale, in analogia con quanto previsto dall’art. 171, comma 1, TUIR per la trasformazione eterogenea. In tale ipotesi si generano plusvalenze imponibili per effetto della destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Rilevanza della trasformazione eterogenea

L’Agenzia osserva che la fusione descritta comporta, di fatto, una trasformazione del soggetto incorporato da società di capitali a ente non commerciale. Per questo motivo l’operazione è soggetta anche alle norme fiscali previste per la trasformazione eterogenea. Ove compatibile, trova quindi applicazione anche l’art. 171, comma 1, TUIR con riguardo alle riserve formate prima della trasformazione/fusione eterogenea, per evitare salti d’imposta e utilizzi distorsivi delle operazioni straordinarie.

Esclusione della retrodatazione degli effetti fiscali

La risoluzione esclude che, nel caso di fusione che realizzi anche una trasformazione eterogenea da società commerciale a ente non commerciale, possa operare la retrodatazione degli effetti fiscali prevista dall’art. 172, comma 9, TUIR. Secondo l’Agenzia, le norme sulle fusioni devono coordinarsi con la disciplina delle trasformazioni.

In particolare, il richiamo dell’art. 171, comma 1, lett. b), al “periodo d’imposta successivo alla trasformazione” conferma che la trasformazione costituisce un evento interruttivo del periodo d’imposta. Anche gli obblighi dichiarativi di cui all’art. 5-bis del D.P.R. 322/1998, pur riferiti letteralmente ai soli passaggi tra soggetti soggetti e non soggetti a imposta sul reddito delle persone giuridiche, sono ritenuti applicabili per analogia alla trasformazione eterogenea di una società commerciale in ente non commerciale, in ragione della medesima ratio.

Ne deriva che, nella fusione in esame, non può trovare applicazione il comma 9 dell’art. 172 TUIR, poiché la norma presuppone un consolidamento dei risultati teoricamente attribuibili ai soggetti partecipanti che non è compatibile con il diverso regime reddituale degli enti non commerciali.

Adempimenti dichiarativi della società incorporata

La società incorporata deve determinare il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui si producono gli effetti giuridici della fusione sulla base di un apposito conto economico. Deve inoltre presentare una distinta dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 172, comma 8, TUIR.

Quanto all’istanza di sopperire all’assenza, nel modello UNICO ENC, di un quadro specifico per le fusioni mediante invio di una comunicazione all’Agenzia, la risoluzione non accoglie tale impostazione come soluzione generale e, soprattutto, ribadisce che resta fermo il regime dichiarativo coerente con la disciplina applicabile alla fattispecie.

Clausola antielusiva finale

Resta impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. 600/1973, di verificare se l’operazione nel suo complesso, insieme ad altri atti o negozi eventualmente non rappresentati, si inserisca in un più ampio disegno elusivo.

Conclusione operativa

La risoluzione ammette la neutralità fiscale della fusione solo per i beni che confluiscono nell’attività d’impresa della fondazione. Esclude invece la retrodatazione degli effetti fiscali e richiama la disciplina della trasformazione eterogenea per il trattamento delle riserve, dei periodi d’imposta e degli adempimenti dichiarativi.