Risoluzione n. 99 del 8/04/2009

Spese di ristrutturazione di immobile destinato a ufficio e detraibilità IVA

La risoluzione affronta il trattamento fiscale delle spese di ristrutturazione sostenute da uno studio associato per un immobile che, a lavori ultimati, sarà destinato a uso ufficio e accatastato in categoria A/10. Il documento esamina separatamente il profilo del reddito di lavoro autonomo e quello IVA, riferendosi a due scenari: immobile intestato agli associati prima dei lavori oppure immobile di proprietà di terzi detenuto in locazione o comodato.

Quesito posto dall’istante

Lo studio associato rappresenta che intende ristrutturare un immobile attualmente di proprietà di terzi e accatastato come civile abitazione. Una porzione dell’immobile, una volta ristrutturata, sarà destinata a ufficio e classificata in categoria A/10; le spese saranno integralmente sostenute dallo studio.

L’istante chiede se possa:

• dedurre integralmente i costi di ristrutturazione;
• detrarre l’IVA relativa ai lavori.

Le ipotesi considerate sono due:

• immobile intestato agli associati mediante donazione o compravendita prima dell’inizio dei lavori;
• immobile rimasto di proprietà di terzi, ma detenuto dallo studio associato in locazione o comodato.

Tesi interpretativa dell’istante

Secondo lo studio associato:

• se l’immobile è acquisito dagli associati, le spese di ristrutturazione, avendo natura incrementativa, dovrebbero concorrere a formare il costo ammortizzabile dell’immobile; l’IVA sarebbe detraibile in quanto riferita a un bene strumentale, a condizione che l’immobile sia iscritto nei registri immobiliari a nome di tutti gli associati;
• se l’immobile resta di terzi, le spese sarebbero deducibili secondo l’art. 54, comma 2, del TUIR come spese non incrementative; anche in questo caso l’IVA sarebbe detraibile per la strumentalità dell’immobile.

Inquadramento normativo sul reddito di lavoro autonomo

La Direzione richiama l’art. 54, comma 2, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dalla legge n. 296 del 2006. La norma disciplina le spese relative ad ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni.

In particolare, per gli immobili ad esclusivo uso strumentale:

• le spese non imputabili ad incremento del costo del bene sono deducibili nel periodo di sostenimento entro il limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante all’inizio del periodo d’imposta dal registro ex art. 19 del DPR n. 600/1973;
• l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

Spese incrementative e spese non incrementative

La risoluzione, richiamando la circolare n. 47/E del 18 giugno 2008, distingue tra:

• spese incrementative, cioè quelle che per caratteristiche aumentano il costo dell’immobile; tali spese sono deducibili secondo i medesimi criteri delle quote di ammortamento del bene cui si riferiscono;
• spese non incrementative, che non incrementano il costo del bene e restano deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili, con eccedenza ripartita nei cinque esercizi successivi.

Per gli immobili acquistati a titolo oneroso, le spese oggettivamente incrementative, se sostenute per beni ammortizzabili, accrescono il costo di acquisto o costruzione e si sommano alla quota di ammortamento.

Caso di immobile acquisito a titolo gratuito

Nel primo scenario, in cui l’immobile sia acquisito per donazione, manca un costo fiscalmente ammortizzabile dell’immobile. La risoluzione osserva che non è applicabile il criterio transitorio richiamato dalla circolare n. 47/E, relativo agli immobili acquistati o costruiti tra il 15 giugno 1990 e il 31 dicembre 2006.

Per gli immobili acquistati dopo il 1° gennaio 2007, in assenza di un costo a cui imputare le spese incrementative, la Direzione ritiene che tali spese vadano dedotte secondo il criterio previsto per le spese non incrementative, ossia:

• deduzione nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante dal registro;
• eventuale eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

Caso di immobile di proprietà di terzi

Nella seconda ipotesi, in cui l’immobile resta di proprietà di terzi, la risoluzione afferma che le spese incrementative sostenute dal conduttore non possono essere trattate come costi ammortizzabili dell’immobile, poiché il bene non è di sua proprietà e non è ammortizzabile in capo a lui.

Tuttavia, tali spese possono rientrare nell’ambito dell’art. 54, comma 2, del TUIR come costi non imputabili ad incremento del costo dei beni, purché:

• siano effettivamente rimaste a carico del conduttore;
• siano inerenti all’attività artistica o professionale esercitata.

Trattamento IVA e indetraibilità per immobili abitativi

Per l’IVA, il documento richiama l’art. 19-bis1, comma 1, lett. i), del DPR n. 633/1972, che prevede l’indetraibilità dell’imposta relativa all’acquisto, locazione, manutenzione, recupero o gestione di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa, salvo specifiche eccezioni per imprese di costruzione o rivendita e per soggetti che effettuano operazioni esenti che incidono sul pro rata.

La risoluzione ribadisce che la distinzione tra immobili abitativi e strumentali si basa sulla classificazione catastale e non sull’effettivo utilizzo. Sono abitativi gli immobili classificati nelle categorie da A/1 ad A/11, con esclusione della A/10.

Effetti della categoria catastale F durante i lavori

Il fabbricato oggetto di ristrutturazione, originariamente abitativo, durante l’esecuzione dei lavori è censito in categoria F, cioè come “unità immobiliare in corso di definizione”. La Direzione precisa che tale categoria ha funzione meramente transitoria e non comporta ancora un cambio di destinazione d’uso.

Pertanto, l’immobile continua a essere considerato di natura abitativa ai fini IVA e, di conseguenza:

• l’IVA relativa all’acquisto;
• l’IVA relativa alla locazione finanziaria;
• l’IVA relativa alla manutenzione o al recupero non è detraibile ai sensi dell’art. 19-bis1 del DPR n. 633/1972.

Conclusione della risoluzione

La risoluzione conclude che:

• sul piano reddituale, le spese di ristrutturazione seguono criteri diversi a seconda che vi sia o meno un costo fiscalmente ammortizzabile dell’immobile; in assenza di tale costo, opera il limite del 5% con eccedenza nei cinque anni successivi;
• sul piano IVA, non è ammessa la detrazione perché l’immobile, pur destinato in futuro a ufficio, resta durante i lavori catastalmente abitativo.

Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione delle istruzioni fornite.