Sentenza del 17/05/2017 n. 756 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'aliquota dell'imposta di registro applicabile alla costituzione, per venticinque anni, di un diritto di superficie su terreni agricoli destinati alla realizzazione o al potenziamento di un impianto fotovoltaico. I contribuenti avevano applicato l'aliquota dell'8% prevista dall'art. 1, comma 1, della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, ritenendo che la costituzione del diritto di superficie fosse un atto costitutivo di un diritto reale di godimento. L'Agenzia delle Entrate aveva invece applicato l'aliquota del 15% prevista dal comma 3 per i trasferimenti di terreni agricoli a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli, sostenendo che il terreno conservasse la propria natura agricola e che il termine trasferimento comprendesse anche la costituzione del diritto di superficie. I contribuenti contestavano inoltre l'imposta fissa di 168 euro relativa alla costituzione di un diritto di prelazione, ma senza formulare specifici motivi di ricorso su tale voce.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto solo parzialmente l'appello dell'Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che la costituzione del diritto di superficie non equivale al trasferimento della proprietà o di un diritto già esistente e che il comma 3 dell'art. 1, riferendosi esclusivamente ai trasferimenti di terreni agricoli, non è applicabile. È stata quindi confermata l'aliquota dell'8% prevista dal comma 1. Gli avvisi di liquidazione sono stati annullati nella parte relativa alla maggiore imposta proporzionale calcolata al 15%. È stata invece confermata l'imposta fissa di 168 euro relativa al diritto di prelazione, poiché tale voce non era stata specificamente contestata nei ricorsi. Le spese di giudizio sono state compensate per la reciproca soccombenza e per l'esistenza di orientamenti interpretativi non univoci.

Norme richiamate

• Art. 1, comma 1, Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento: 8%

  La disposizione si applica alla costituzione del diritto di superficie, in quanto atto costitutivo di un diritto reale immobiliare di godimento. La Commissione ha valorizzato il fatto che il comma 1 menzioni espressamente sia gli atti traslativi sia quelli costitutivi.

• Art. 1, comma 3, Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli: 15%

  L'aliquota del 15% riguarda esclusivamente gli atti con effetto traslativo aventi a oggetto terreni agricoli. Non può essere estesa alla costituzione di un diritto di superficie, perché il legislatore nel comma 3 utilizza il solo termine trasferimento, mentre nel comma 1 distingue espressamente tra atti traslativi e costitutivi.

• Art. 23 del D.P.R. n. 131/1986

  In caso di disposizioni riguardanti più beni o diritti per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata

  L'Agenzia aveva invocato la norma per sostenere l'applicazione dell'aliquota maggiore, ma la Commissione non l'ha ritenuta decisiva, poiché la fattispecie principale non rientrava nel comma 3 e non era quindi dimostrata la presenza di diritti soggetti ad aliquote diverse.

• Art. 23 del D.P.R. n. 131/1986

  La norma è stata richiamata dall'Ufficio con riferimento alla pluralità delle destinazioni urbanistiche dei terreni, ma non ha modificato la conclusione secondo cui la costituzione del diritto di superficie è tassata all'8%.

• Art. 36, comma 2, del D.L. n. 223/2006

  Richiamato dai contribuenti in relazione alla dedotta nullità degli avvisi e all'individuazione della natura urbanistica dei terreni; la decisione è stata definita sulla base dell'interpretazione dell'art. 1 della Tariffa, senza necessità di esaminare ulteriormente tale questione.

• Art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992

  Richiamato per la procedura di reclamo e mediazione tributaria preliminare al giudizio.

• Art. 7, comma 2, della legge 9 ottobre 1971, n. 825

  La revisione e la razionale determinazione delle aliquote

  La legge delega attribuiva al legislatore delegato un margine significativo nella revisione e determinazione delle aliquote; pertanto non è stata accolta la tesi dell'Ufficio secondo cui il testo unico non avrebbe potuto adottare una disciplina innovativa o differenziata.

• Art. 952 del codice civile

  Pur non essendo espressamente riportato nel testo della decisione, il diritto di superficie è stato interpretato secondo la sua natura civilistica: separazione tra proprietà del suolo e proprietà della costruzione, con attribuzione al superficiario del diritto di costruire e mantenere l'opera.

• Cassazione civile, sentenza n. 16495/2003

  La Commissione ha ritenuto ancora condivisibile l'orientamento secondo cui il termine trasferimento non comprende gli atti costitutivi di diritti reali di godimento, che non trasferiscono integralmente un diritto ma determinano una diversa distribuzione o compressione dei poteri dominicali.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, occorre distinguere tra trasferimento di un diritto già esistente e costituzione di un nuovo diritto reale: la diversa formulazione dei commi della tariffa può impedire l'estensione analogica dell'aliquota prevista per i trasferimenti agli atti costitutivi.
• La costituzione di un diritto di superficie, anche su terreno agricolo destinato a un impianto fotovoltaico, non comporta di per sé il trasferimento della proprietà del terreno: il concedente conserva la nuda proprietà, mentre il superficiario acquisisce il diritto di costruire e mantenere l'opera.
• Quando una norma fiscale distingue espressamente tra atti traslativi e atti costitutivi in una disposizione, ma usa soltanto il termine trasferimento in un'altra, tale differenza lessicale può assumere rilievo decisivo nell'interpretazione dell'aliquota applicabile.
• La destinazione agricola del terreno e la qualificazione dell'opera fotovoltaica non sono necessariamente decisive per applicare l'aliquota del 15%: è preliminare stabilire se l'atto sia un trasferimento oppure la costituzione di un diritto reale.
• Le contestazioni tributarie devono essere formulate in modo specifico per ciascuna voce dell'avviso. Una contestazione generica dell'intero atto può non essere sufficiente a ottenere l'annullamento di un'imposta distinta, come quella fissa relativa a un diritto di prelazione.
• In presenza di orientamenti giurisprudenziali e amministrativi contrastanti, il giudice può confermare solo parzialmente la pretesa fiscale e compensare le spese di giudizio.