Sentenza del 08/03/2017 n. 5991 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente contestava l'avviso di accertamento relativo all'IVA 2004, con il quale l'Amministrazione aveva recuperato l'imposta ritenendo non correttamente applicata la regola del pro rata prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 36, in relazione a costi promiscui e operazioni finanziarie ritenute non occasionali. Deduceva inoltre la nullità o illegittimità dell'accertamento per la durata della verifica, per carenza o insufficienza della motivazione, per il richiamo al processo verbale di constatazione senza autonoma motivazione, per il mancato esame delle memorie difensive, nonché l'illegittimità delle sanzioni per errore incolpevole o obiettiva incertezza interpretativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto integralmente il ricorso. Ha ritenuto valida la motivazione della sentenza della CTR, anche mediante rinvio alle ragioni della decisione di primo grado; ha escluso la violazione dei termini di durata della verifica, precisando che si computano i soli giorni di effettiva attività presso la sede del contribuente; ha ritenuto sufficiente la motivazione dell'avviso che indichi le ragioni essenziali della ripresa e richiami i risultati del PVC condividendoli; ha confermato che la questione riguardava la misura della detrazione secondo il pro rata e non il diritto astratto alla detrazione. Quanto alle sanzioni, ha escluso l'esimente dell'errore incolpevole, non essendo sufficiente la soggettiva incertezza della contribuente in assenza di un'oggettiva incertezza normativa o di un contrasto giurisprudenziale qualificato. Non è stata disposta la liquidazione delle spese, poiché l'Ufficio non si è costituito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 36

  Disciplina il calcolo del pro rata IVA per soggetti che svolgono attività o effettuano operazioni con diverso regime di detraibilità. Nel caso concreto, la controversia riguardava la corretta inclusione di operazioni finanziarie e costi promiscui nel calcolo della percentuale di detrazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 5, 19 e 19-bis

  Le disposizioni sono state invocate dalla contribuente in tema di soggettività IVA e detrazione dell'imposta, ma la Corte ha chiarito che non era contestato il diritto alla detrazione in sé, bensì la sua misura determinata mediante il pro rata.

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 5

  Il limite ordinario della verifica presso la sede del contribuente è riferito ai giorni di effettiva attività lavorativa svolta presso quella sede, con possibilità di proroga nei casi previsti. Non si computano le attività svolte in altri luoghi.

• Legge n. 212 del 2000, artt. 7, 10 e 12, comma 7

  Le norme riguardano la motivazione degli atti fiscali, il contraddittorio e le garanzie del contribuente. L'avviso è valido se espone le ragioni essenziali in fatto e in diritto, anche senza rispondere analiticamente a ogni argomentazione difensiva e anche mediante motivazione per relationem al PVC, quando il suo contenuto sia conoscibile e specificamente richiamato.

• Legge n. 241 del 1990, artt. 3 e 10

  Impongono l'obbligo di motivazione e disciplinano la partecipazione procedimentale, ma non richiedono che l'Amministrazione confuti espressamente ogni singola osservazione del contribuente, purché siano comprensibili i presupposti della ripresa fiscale.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2

  Consente l'esclusione delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito applicativo della norma tributaria. Non basta la mera difficoltà soggettiva del contribuente nell'interpretazione.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  Rileva ai fini dell'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettiva incertezza normativa, secondo i presupposti elaborati dalla giurisprudenza tributaria.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 1 e 36

  Sono stati richiamati in relazione ai requisiti di motivazione della sentenza tributaria. La motivazione può risultare anche dal richiamo chiaro e comprensibile alle ragioni già esposte dal giudice di primo grado.

• Art. 132 c.p.c. e art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiedono una motivazione effettiva della sentenza, ma non impongono una risposta analitica a ogni argomento quando il percorso logico e le ragioni del rigetto siano comunque chiaramente individuabili.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può essere validamente motivato anche mediante richiamo al PVC, purché il contribuente possa conoscere i fatti contestati e le ragioni giuridiche della ripresa.
• L'Amministrazione non deve rispondere singolarmente a ogni osservazione difensiva: è sufficiente che l'atto esponga in modo comprensibile gli elementi essenziali che fondano l'accertamento.
• Per contestare la durata di una verifica occorre calcolare i soli giorni di effettiva attività svolta presso la sede del contribuente; le attività eseguite altrove non rientrano normalmente nel limite.
• Nelle controversie sul pro rata IVA bisogna distinguere il diritto astratto alla detrazione dalla percentuale concretamente detraibile: anche se il diritto esiste, la detrazione può essere ridotta dal corretto calcolo del pro rata.
• La qualificazione di operazioni finanziarie come non occasionali può incidere sul pro rata; se il fatto storico non è contestato e si discute solo della sua qualificazione giuridica, la censura deve essere formulata come violazione di legge e non come omessa o insufficiente motivazione.
• L'esclusione delle sanzioni per errore incolpevole richiede un'incertezza normativa oggettiva, derivante ad esempio da norme ambigue o da orientamenti giurisprudenziali contrastanti; la sola convinzione soggettiva del contribuente non è sufficiente.
• Una sentenza tributaria non è nulla per omessa motivazione se, anche tramite il richiamo alla decisione di primo grado, consente di comprendere le ragioni del rigetto delle doglianze.