Circolare n. 22/E del 28/06/2013

Regime IVA cessioni e locazioni di fabbricati dopo il D.L. 83/2012

La circolare esamina in modo organico la disciplina IVA delle locazioni e delle cessioni di fabbricati a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 9 del D.L. 83/2012, coordinandole con gli interventi già apportati dal D.L. 1/2012 in materia di alloggi sociali e separazione dell’attività. L’obiettivo è chiarire quando le operazioni restano esenti, quando possono essere assoggettate a IVA su opzione e quali effetti producono tali scelte sull’imposta di registro e sugli adempimenti connessi.

Quadro normativo e definizioni

La circolare richiama il principio generale per cui le locazioni e cessioni di immobili sono di regola esenti, salvo specifiche deroghe. La riforma del 2012 ha ampliato le ipotesi di imponibilità opzionale e ha eliminato le ipotesi di imponibilità obbligatoria legate al profilo del cessionario o del conduttore nei fabbricati strumentali. Vengono inoltre fornite alcune definizioni necessarie per l’applicazione della disciplina:

• i fabbricati abitativi sono quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale A, esclusa la categoria A/10;
• i fabbricati strumentali per natura sono quelli dei gruppi catastali B, C, D, E e gli A/10 con destinazione ad ufficio o studio risultante da provvedimento amministrativo;
• le pertinenze seguono il regime del bene principale, ferma restando l’autonoma rilevanza fiscale dell’operazione;
• le imprese costruttrici sono anche quelle che costruiscono tramite terzi o occasionalmente svolgono tale attività;
• le imprese di ripristino sono quelle che acquistano un fabbricato ed eseguono o fanno eseguire interventi di restauro, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica, come definiti dal Testo Unico dell’Edilizia;
• l’alloggio sociale è l’unità immobiliare destinata a locazione permanente o temporanea per almeno otto anni, a canone calmierato, con funzione di interesse generale.

Locazioni di fabbricati abitativi

Per le locazioni abitative la regola naturale è l’esenzione IVA. L’imponibilità è ammessa soltanto su opzione del locatore espressa nel contratto e soltanto per due categorie di operazioni:

• locazioni di fabbricati abitativi effettuate da imprese costruttrici o di ripristino;
• locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali.

La facoltà di opzione è quindi soggettivamente limitata alle imprese costruttrici o di ripristino per le locazioni ordinarie, mentre per gli alloggi sociali può essere esercitata da qualunque locatore. Quando l’opzione è esercitata, l’operazione è assoggettata all’aliquota IVA del 10%.

La nuova disciplina si applica alle locazioni stipulate dal 26 giugno 2012; per gli alloggi sociali la facoltà di opzione era già stata introdotta dal D.L. 1/2012, con decorrenza 24 gennaio 2012.

Locazioni di fabbricati strumentali

Per i fabbricati strumentali il regime naturale resta l’esenzione, ma qualunque soggetto passivo può optare per l’applicazione dell’imposta nel contratto. Sono quindi superate le precedenti ipotesi di imponibilità obbligatoria collegate alle caratteristiche del conduttore.

In caso di opzione, si applica l’aliquota ordinaria. La circolare precisa inoltre che, per i contratti in corso alla data del 26 giugno 2012, il locatore può:

• confermare il regime di imponibilità già applicato in precedenza, senza necessità di integrare il contratto o comunicare nulla all’Agenzia delle entrate;
• passare al regime di esenzione, anche successivamente, mediante atto integrativo da registrare facoltativamente con imposta fissa di 67 euro.

Modalità di esercizio dell’opzione nelle locazioni

Per locazioni sia abitative sia strumentali l’opzione deve risultare dal contratto di locazione. La scelta effettuata al momento della stipula è vincolante per tutta la durata del contratto.

Se interviene una successione nel rapporto locatizio con subentro di un nuovo locatore, quest’ultimo può modificare il regime IVA applicabile ai canoni. La circolare preannuncia che tale variazione soggettiva e il nuovo trattamento fiscale saranno oggetto di specifiche modalità operative da parte dell’Agenzia delle entrate.

Per i contratti in corso:

• per i fabbricati abitativi la nuova disciplina riguarda solo i canoni per i quali non si è ancora verificato il fatto generatore dell’imposta, cioè quelli non ancora pagati o fatturati;
• per i fabbricati strumentali la nuova disciplina incide solo sui rapporti che, nella previgente normativa, erano assoggettati obbligatoriamente a IVA.

Imposta di registro sulle locazioni

La disciplina dell’imposta di registro resta immutata. Per le locazioni abitative, se il contratto è esente IVA l’imposta di registro è proporzionale al 2%; se il contratto è imponibile IVA per opzione, l’imposta è fissa pari a 67 euro.

Per le locazioni strumentali, invece, il regime dell’imposta di registro è sempre proporzionale all’1%, indipendentemente dal regime IVA applicato, in deroga al principio generale di alternatività IVA/registro. Di conseguenza, la modifica del regime fiscale dei canoni non produce effetti sul registro.

La circolare chiarisce inoltre che, per i contratti abitativi in corso al momento della riforma, non è rimborsabile l’imposta di registro relativa all’annualità in corso; può invece essere chiesto il rimborso delle annualità successive se il tributo è stato versato anticipatamente per l’intera durata del contratto.

Cessioni di fabbricati abitativi

Le cessioni di fabbricati abitativi restano esenti, salvo tre ipotesi:

• cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino entro 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento, che restano imponibili per obbligo di legge;
• cessioni effettuate dalle stesse imprese oltre il quinquennio, se il cedente esercita l’opzione nell’atto;
• cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, se il cedente opta per l’imposizione nell’atto.

L’opzione è quindi riservata alle imprese costruttrici o di ripristino per le cessioni ordinarie, mentre per gli alloggi sociali può essere esercitata anche da cedenti diversi. La circolare ricorda che la categoria degli alloggi sociali ha sostanzialmente assorbito quella dell’edilizia convenzionata.

In merito alle aliquote, le cessioni di fabbricati abitativi non di lusso effettuate da imprese costruttrici sono imponibili al 10%; l’aliquota può scendere al 4% se l’acquirente possiede i requisiti “prima casa”. Per le abitazioni di lusso si applica invece l’aliquota ordinaria.

Cessioni di fabbricati strumentali

Per i fabbricati strumentali la regola generale è l’esenzione. L’imponibilità resta obbligatoria solo per le cessioni effettuate dall’impresa costruttrice o di ripristino entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori. In tutti gli altri casi l’imponibilità è possibile soltanto su opzione espressa nell’atto.

Le cessioni imponibili scontano l’aliquota ordinaria, salvo le eventuali aliquote ridotte previste da specifiche disposizioni, richiamate dalla circolare con esempi normativi.

Reverse charge nelle cessioni imponibili su opzione

L’art. 17, sesto comma, lett. a-bis), del DPR 633/1972 è stato modificato per estendere il reverse charge anche alle cessioni di fabbricati abitativi imponibili per opzione del cedente. Pertanto, quando la cessione è imponibile solo perché il cedente ha optato per l’IVA, il tributo è assolto dall’acquirente soggetto passivo mediante inversione contabile.

Restano escluse dal reverse charge le cessioni imponibili per obbligo di legge. La fattura del cedente deve essere emessa senza addebito dell’imposta e con il richiamo alla norma, mentre l’acquirente integra il documento applicando l’aliquota corretta.

La circolare chiarisce inoltre che:

• gli acconti sul prezzo costituiscono momento di effettuazione della cessione per il relativo importo;
• se sussistono i presupposti del reverse charge, anche gli acconti devono essere assoggettati a inversione contabile;
• per i fabbricati non ultimati la cessione è comunque fuori dall’ambito degli artt. 10, nn. 8-bis) e 8-ter), e segue le regole ordinarie IVA, senza reverse charge.

Decorrenza dell’opzione nelle cessioni

La nuova disciplina si applica alle cessioni effettuate dal 26 giugno 2012; per gli alloggi sociali la decorrenza è il 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della legge di conversione. L’opzione per l’imponibilità deve essere espressa nel relativo atto e può essere manifestata anche nel contratto preliminare.

Se l’opzione è esercitata nel preliminare, essa vincola anche il saldo dovuto al rogito. Se invece gli acconti sono stati versati in regime di esenzione e solo al definitivo si opta per l’IVA, il saldo è imponibile nei limiti dell’importo residuo.

Imposta di registro nelle cessioni

La disciplina dell’imposta di registro non è stata modificata. Per le cessioni di fabbricati abitativi opera il principio di alternatività: se la cessione è imponibile, l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale sono fisse; se la cessione è esente, esse sono proporzionali. Restano ferme le agevolazioni prima casa.

Per i fabbricati strumentali, l’imposta di registro è comunque fissa in ogni caso, mentre le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura complessiva del 4%.

La circolare affronta anche il caso in cui gli acconti siano già stati tassati con IVA e il saldo sia esente, chiarendo che, per evitare doppia imposizione, la base imponibile del registro sul rogito va calcolata al netto degli acconti già assoggettati a IVA. È richiamata la medesima soluzione anche per i preliminari registrati con imposta proporzionale sugli acconti.

Regime transitorio

La circolare dedica una specifica analisi ai passaggi di regime nella fase transitoria. Due sono gli scenari principali:

• preliminare e acconti ante 26 giugno 2012 in esenzione, con definitivo successivo e opzione per l’IVA sul saldo;
• acconti ante 26 giugno 2012 imponibili per obbligo di legge, con definitivo successivo e saldo esente in assenza di opzione.

In entrambi i casi, il criterio è quello di applicare al saldo il regime vigente al momento del rogito, tenendo conto di quanto già tassato sugli acconti e della necessità di evitare duplicazioni nell’imposizione indiretta.

Separazione dell’attività

La circolare chiarisce infine la portata della nuova facoltà di separazione dell’attività introdotta dall’art. 57 del D.L. 1/2012. Possono optare per l’applicazione separata dell’imposta i soggetti che svolgono sia locazioni o cessioni esenti di fabbricati abitativi sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o immobili.

La separazione può essere applicata:

• tra locazioni di fabbricati abitativi esenti e locazioni di altri fabbricati o immobili;
• tra cessioni di fabbricati abitativi esenti e cessioni di altri fabbricati o immobili.

La scelta è vincolante per tre anni e, decorso tale periodo, si rinnova annualmente finché la separazione viene concretamente mantenuta. La circolare sottolinea che la possibilità si innesta sulla regola generale dell’art. 36 del DPR 633/1972 e riflette la distinzione tra differenti codici attività ATECO.