Circolare n. 23/E del 15/07/2013

Studi di settore – periodo d’imposta 2012

La circolare n. 23/E del 15 luglio 2013 fornisce i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sull’applicazione degli studi di settore per il periodo d’imposta 2012. Il documento affronta sia il quadro normativo aggiornato sia le novità metodologiche, gli adeguamenti congiunturali per la crisi economica, le modifiche alla modulistica e le modalità operative per contribuenti e uffici.

Revisione degli studi di settore e ambito di applicazione

La prima novità di rilievo è rappresentata dai decreti ministeriali del 28 dicembre 2012, con i quali sono stati approvati 68 studi di settore che costituiscono la revisione di 69 studi precedenti. La revisione ha riguardato:

• 12 studi del settore manifatturiero;
• 24 studi del settore servizi;
• 12 studi relativi alle attività professionali;
• 21 studi del settore commercio.

La circolare precisa che tali studi sono stati elaborati sulla base dei modelli di comunicazione dati relativi al periodo d’imposta 2010 e che le note tecniche e metodologiche allegate ai decreti illustrano criteri, modalità di applicazione e funzionamento degli indicatori di normalità economica.

Viene inoltre confermata, per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 e successivi, l’inutilizzabilità diretta degli studi di settore in fase di accertamento nei confronti di alcune categorie di soggetti, tra cui:

• società cooperative a mutualità prevalente;
• soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali;
• soggetti che svolgono prevalentemente attività con codice 64.92.01 (consorzi di garanzia collettiva fidi) o 66.19.40 (Bancoposta);
• soggetti d’impresa che cessano di applicare il regime dei minimi nel periodo d’imposta considerato;
• soggetti che svolgono prevalentemente l’attività 68.20.02 (affitto di aziende).

Cause di inapplicabilità per attività d’impresa

Per le attività d’impresa, i decreti del 28 dicembre 2012 ribadiscono che gli studi non si applicano:

• alle società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate;
• alle società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi.

In tali casi si applicano i parametri previsti dalla legge n. 549 del 1995. La circolare richiama anche la prassi precedente, evidenziando che le cause di inapplicabilità operano quando l’attività è svolta esclusivamente a favore dei soci, associati o utenti. Nei casi in cui l’attività non sia esclusiva, gli uffici devono comunque considerare che la mutualità può incidere sui ricavi.

Particolare attenzione è richiesta nei confronti di cooperative e consorzi che operano negli appalti, anche edilizi, e che assegnano poi i lavori alle imprese consorziate o socie: in tali ipotesi non si configura una causa di inapplicabilità in senso tecnico, ma la posizione va comunque valutata attentamente in sede di selezione e controllo.

Aggiornamento delle analisi di territorialità

La circolare dedica ampio spazio all’aggiornamento delle analisi territoriali applicabili dal 2012.

Territorialità delle quotazioni immobiliari

La nuova territorialità del livello delle quotazioni immobiliari, approvata con decreto 28 dicembre 2012, sostituisce quella del 12 marzo 2010 e mira a differenziare il territorio nazionale in base ai valori di mercato degli immobili per comune, provincia, regione e area territoriale. I dati utilizzati provengono dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) e si riferiscono al 2010.

Sono considerate le principali tipologie immobiliari:

• abitazioni civili;
• abitazioni di tipo economico;
• laboratori;
• magazzini;
• negozi;
• uffici;
• ville e villini.

La metodologia descritta nella circolare prevede il calcolo di prezzi di riferimento tramite medie geometriche tra valori minimi e massimi, prima a livello di zona comunale, poi di fascia comunale e infine di comune. In assenza di dati per tutte le tipologie, viene usato il comune confinante più simile per popolazione residente, con applicazione iterativa fino alla copertura di tutti i comuni.

Modifica dello studio VM05U

Per lo studio VM05U, relativo al commercio al dettaglio di abbigliamento, calzature, pelletterie e accessori, viene richiamata la territorialità dei Factory Outlet Center (F.O.C.) e la definizione delle aree gravitazionali in base ai tempi di percorrenza. Il decreto 28 marzo 2013 aggiorna tale territorialità per tenere conto dell’apertura del Cilento Outlet Village di Eboli (SA), avvenuta nel dicembre 2012. La modifica ha effetto dal periodo d’imposta 2013.

Indicatori di coerenza e normalità economica

Con il decreto 21 marzo 2013 vengono confermati, per il 2012, gli indicatori di coerenza economica già approvati nel 2012, pensati per intercettare anomalie nei dati dichiarati. Le fattispecie richiamate comprendono, tra le altre:

• incoerenze nelle rimanenze finali o esistenze iniziali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale;
• costi del venduto negativi;
• anomalie nei costi o ricavi relativi a prodotti ad aggio o ricavo fisso;
• mancata indicazione di spese per beni strumentali o leasing/noleggio in presenza dei relativi beni;
• mancata indicazione del valore dei beni strumentali in presenza degli ammortamenti;
• mancata indicazione di dati sugli associati in partecipazione in presenza di utili ad essi spettanti.

La circolare segnala inoltre la correzione di alcune criticità applicative emerse nel 2011 per gli indicatori legati alle rimanenze ultrannuali e ai prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso.

Per il 2012 è poi previsto l’“indicatore di normalità economica in assenza del valore dei beni strumentali”, applicato a 50 dei 68 studi evoluti. L’indicatore interviene nei casi in cui siano presenti beni strumentali nella struttura, ma non sia stato dichiarato il corrispondente valore nei dati contabili.

Nuovi indicatori di coerenza previsti dal D.M. 28 marzo 2013

Il decreto 28 marzo 2013 introduce nuovi indicatori di coerenza economica per alcune attività d’impresa, tra cui:

• margine per addetto non dipendente;
• indice di copertura del costo per il godimento di beni di terzi e degli ammortamenti;
• resa del capitale rispetto al valore aggiunto lordo;
• resa delle cartelle tradotte e delle giornate di interpretariato per lo studio VG53U;
• ricavo medio per pratica automobilistica e per patente nautica per lo studio VG88U;
• incidenza del costo di ricambi e accessori sui ricavi per VG48U;
• numero di pasti erogati per addetto per VG76U;
• incidenza del costo del venduto e della produzione di servizi sui ricavi per VG76U e VG85U;
• resa chilometrica per VG79U;
• superficie complessiva dei locali per riunito per WK21U.

La finalità è quella di rafforzare il contrasto a compilazioni non corrette o incoerenti dei modelli.

Correttivo sulle stabili collaborazioni per alcune professioni

Negli studi VK23U, VK24U, VK25U, WK03U, WK04U, WK05U e WK18U, evoluti dal 2012, è stato adottato un modello di stima misto. La parte principale della stima resta basata sul confronto tra compenso medio dichiarato e compenso minimo individuato dallo studio; per le prestazioni residuali si utilizza invece una componente a “Tempo e Spese”, fondata su ore dedicate e spese dichiarate.

Per i soli studi WK03U, WK04U, WK05U e WK18U è stato introdotto un correttivo specifico per le stabili collaborazioni rese da giovani professionisti, nei casi in cui:

• l’anzianità professionale non superi 6 anni;
• l’attività sia svolta in forma individuale;
• l’attività sia esercitata esclusivamente presso altri studi e/o strutture;
• oltre il 50% dei compensi derivi da stabili collaborazioni;
• non vi siano dipendenti, co.co.co. o altri soggetti che prestino attività direttamente afferente alla professione.

Il correttivo agisce solo sulla variabile tempo dedicato all’attività, con soglie differenziate fino a 2 anni, oltre 2 e fino a 4 anni, oltre 4 e fino a 6 anni di anzianità professionale.

Correttivi specifici per VG68U e crisi del carburante

Per lo studio VG68U, relativo al trasporto di merci su strada e servizi di trasloco, il decreto 28 marzo 2013 introduce due correttivi specifici:

• uno legato al credito d’imposta per caro petrolio;
• uno relativo al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria.

La logica dei correttivi è la riduzione dei ricavi stimati mediante il ricalcolo della funzione di regressione al netto di tali componenti. La circolare precisa che questi correttivi sostituiscono quelli precedentemente approvati negli anni passati per la revisione congiunturale speciale.

Per il 2012, inoltre, la revisione congiunturale speciale prevista dal decreto 23 maggio 2013 contempla correttivi specifici per la crisi in VG68U, VG72A e VG72B, soprattutto in relazione all’aumento dei prezzi dei carburanti.

Applicazione dei modelli lineari misti

Per alcuni studi evoluti per il 2012 è stata utilizzata la metodologia dei Modelli Lineari Misti (LMM), in alternativa alla sola regressione lineare multipla, al fine di tenere insieme la componente territoriale e quella dei gruppi omogenei.

Gli studi interessati sono:

• UG98U – Riparazione di beni di consumo n.c.a.;
• VG69U – Costruzioni;
• VG89U – Servizi di fotocopiatura, preparazione di documenti e altre attività di supporto;
• VM45U – Commercio al dettaglio di mobili usati e oggetti di antiquariato;
• VM48U – Commercio al dettaglio di piccoli animali domestici.

Per VG69U è prevista una funzione di ricavo per ciascun gruppo omogeneo, mentre per gli altri la funzione unica tiene conto della territorialità insieme alle caratteristiche strutturali e organizzative.

Revisione congiunturale e correttivi crisi

La circolare spiega che per il 2012 gli studi di settore devono tenere conto di quattro categorie di correttivi:

• modifica dell’indicatore di normalità “durata delle scorte”;
• correttivi specifici per la crisi;
• correttivi congiunturali di settore;
• correttivi congiunturali individuali.

Gli ultimi tre operano per i contribuenti con ricavi/compensi dichiarati inferiori al valore puntuale di riferimento, derivante dall’analisi di congruità e normalità. I correttivi si applicano indipendentemente dalla posizione rispetto alla normalità economica.

La circolare precisa che la revisione 2012 è analoga, per costruzione e funzionamento, a quella del 2011, ma aggiornata alla nuova annualità.

Utilizzo retroattivo delle risultanze degli studi di settore

Viene richiamata la centralità del contraddittorio nella fase accertativa: è in questa sede che lo scostamento dai risultati degli studi può essere verificato alla luce della concreta realtà economica del contribuente.

La circolare ribadisce che, in linea di principio, gli studi evoluti possono essere utilizzati retroattivamente se più favorevoli al contribuente, ma chiarisce che quelli evoluti per il 2012 non possono ragionevolmente essere usati per rideterminare in contraddittorio pretese tributarie relative a annualità precedenti al 2012, per effetto delle profonde modifiche economiche intervenute con la crisi.

Resta comunque possibile, in linea teorica, l’utilizzo dei risultati 2012 per l’annualità 2010, se il nuovo studio è effettivamente più aderente all’attività esercitata e se non emergono incoerenze negli indicatori economici. In caso di anomalie, l’utilizzo è possibile solo se il contribuente chiarisce che l’incoerenza non deriva da infedeltà dei dati.

Modifiche alla modulistica e ai quadri dichiarativi

La modulistica 2012 è stata semplificata con istruzioni comuni per i quadri A, T, X e V. Il nuovo quadro T sostituisce, per i correttivi crisi, le informazioni prima contenute nel quadro X.

Eventi sismici del maggio 2012

Per i contribuenti con sede o residenza nei comuni colpiti dal sisma del maggio 2012, e che si trovano in una delle situazioni indicate nel decreto 1 giugno 2012, non è previsto l’obbligo di presentazione del modello studi di settore, se:

• l’attività è in non normale svolgimento;
• l’attività è cessata;
• il soggetto è in liquidazione volontaria.

La misura risponde alle oggettive difficoltà dichiarative ed evita anche l’utilizzo dello strumento presuntivo in accertamento.

Presentazione del modello studi di settore

È chiarito che i soggetti esclusi dagli studi per liquidazione coatta amministrativa o fallimento non devono presentare il modello. Per i soggetti esclusi ma tenuti alla presentazione del modello e privi di dati essenziali per la stima, la circolare indica di salvare la posizione in GERICO e trasmetterla in allegato a UNICO.

Quadro A – personale addetto all’attività

Per gli studi professionali è stato aggiunto un rigo per rilevare gli apprendisti presenti negli studi, con l’obiettivo di valutare in futuro un eventuale correttivo analogo a quello già esistente per le imprese.

Quadri F e G – elementi contabili

Sono aggiornati i quadri contabili per recepire le novità normative del 2012. In particolare:

• il rigo F1 richiama esplicitamente l’art. 85, comma 2, TUIR;
• il rigo F18 include i canoni di locazione finanziaria e non finanziaria, di noleggio, ecc.;
• il rigo F22 introduce il campo 4 per le perdite su crediti deducibili ex art. 101, comma 5, TUIR;
• il rigo F23 può includere l’IRAP versata sulla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato;
• il rigo F29 chiarisce che chi concede in affitto o usufrutto l’azienda non indica i beni strumentali mobili dell’azienda affittata o concessa in usufrutto, salvo regole speciali come quelle dello studio VG40U;
• per i contribuenti ex minimi sono fornite istruzioni specifiche sulla rielaborazione dei dati contabili e sulla corretta gestione del passaggio di regime.

Quadro T – congiuntura economica

Il nuovo quadro T raccoglie i dati necessari per applicare i correttivi crisi. Può richiedere anche dati riferiti al 2010 e al 2011, tra cui i ricavi dichiarati ai fini della congruità del 2011.

La compilazione è necessaria per chi non risulta congruo o non normale e vuole fruire dei correttivi, ma non è richiesta per chi risulta già congruo e normale senza l’applicazione dei correttivi. La circolare precisa inoltre come comportarsi se il periodo di riferimento è inferiore a 12 mesi, se il modello non è stato presentato in quell’anno o se non sono stati dichiarati redditi d’impresa o di lavoro autonomo.

Quadro X e quadro V

Il quadro X continua a contenere informazioni rilevanti per la stima in presenza di specifici correttivi individuali, ma non più i dati relativi ai correttivi crisi. Il quadro V aggiorna invece le informazioni relative alle cause di non applicabilità e al passaggio dal regime dei minimi, estendendo il riferimento ai tre periodi d’imposta precedenti al 2012.

Quadro Z – dati complementari

Per alcuni studi con evoluzione prevista nel 2014 viene introdotto il quadro Z per raccogliere dati complementari utili allo sviluppo futuro degli studi. È inoltre previsto l’uso del modello VG82U, per finalità di acquisizione dati, per alcune attività pubblicitarie svolte come lavoro autonomo. Per lo studio VM04U Farmacie il quadro Z resta, con nuove informazioni legate al sistema di remunerazione della filiera farmaceutica.

Modelli INE e soggetti colpiti dal sisma

Poiché i modelli INE si applicano anche ai soggetti non tenuti agli studi di settore, l’esonero per i contribuenti colpiti dal sisma del maggio 2012 avrebbe comportato un obbligo automatico di presentazione degli INE. Per evitare ciò, il provvedimento 27 maggio 2013 stabilisce che i soggetti interessati, nei comuni individuati dal decreto 1 giugno 2012 e che dichiarano cause di esclusione come cessazione, liquidazione volontaria o non normale svolgimento, non sono tenuti alla presentazione dei modelli per gli indicatori di normalità economica.

GERICO 2013 e adeguamento a versioni aggiornate

La nuova versione di GERICO è sostanzialmente analoga alla precedente, ma consente di visualizzare le variabili contabili rilevanti per la stima e per gli indicatori economici. La sezione “Esito” riporta sinteticamente congruità, normalità economica e coerenza; le sezioni di dettaglio sono aggiornate con i nuovi indicatori introdotti dai decreti del 21 e 28 marzo 2013.

La circolare ribadisce che, se il software viene aggiornato e pubblicato oltre i termini ordinari di versamento, il contribuente che si adegua sulla base della nuova versione, quando questa produce risultati diversi dalla precedente, può farlo entro il termine più lungo previsto dall’art. 17, comma 2, del DPR 435/2001 senza applicazione della maggiorazione dello 0,40%.

Comunicazioni di anomalia, inviti e segnalazioni

Nel 2013 è stata ripetuta l’attività di invio delle comunicazioni di anomalia. Le comunicazioni sono state inviate sia ai contribuenti sia agli intermediari e riguardano principalmente:

• incoerenze nella gestione del magazzino;
• mancata indicazione del valore dei beni strumentali;
• incongruenze tra dati del modello studi e dati UNICO;
• indicatore “incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi” oltre il doppio della soglia massima.

L’obiettivo è sollecitare una verifica preventiva in vista della dichiarazione successiva; se le anomalie permangono nel 2012, la posizione del contribuente può essere inserita in liste selettive per i controlli fiscali. È disponibile anche un software per segnalare errori nelle comunicazioni e fornire chiarimenti all’Amministrazione.

Quanto agli inviti a presentare il modello degli studi di settore, nel 2013 sono stati inviati circa 52.000 inviti relativi all’annualità 2011. Dal periodo d’imposta 2012, lo specifico invito viene veicolato direttamente nella ricevuta telematica di UNICO 2013, migliorando efficienza e tempestività e consentendo al contribuente di regolarizzarsi senza sanzioni in caso di omissione.

È inoltre confermata la disponibilità del software “Segnalazioni” per indicare le cause di non congruità, di non coerenza o di non normalità, nonché le ragioni delle cause di esclusione o inapplicabilità.

Applicazione dei parametri

Considerata la perdurante crisi economica nel 2012, la circolare conferma che anche per questo periodo d’imposta la ricostruzione dei ricavi e compensi tramite i parametri della legge n. 549/1995 può risultare meno sostenibile rispetto al passato. Di conseguenza, i parametri sono utilizzati prevalentemente in fase di selezione dei soggetti, mentre in eventuale accertamento devono essere valutati insieme ad altri elementi probatori utili alla determinazione della pretesa tributaria.

Principali precisazioni dell’allegato per singoli studi

L’allegato n. 1 contiene chiarimenti su alcuni studi specifici.

Per le manifatture, vengono segnalate criticità di cluster per:

• VD11U, in relazione alle imprese che estraggono olio dalle sanse;
• VD30U, per la raccolta e commercio di rottami non ferrosi;
• VD37U, per le imprese di costruzione e riparazione di imbarcazioni di maggiori dimensioni.

Nel commercio, per VM43U confluiscono dal 2012 le attività di commercio all’ingrosso di macchine, accessori e utensili agricoli già ricomprese in UM84U.

Tra gli studi servizi, UG99U è ridefinito nella tabella dei codici attività; VG40U disciplina in modo specifico il trattamento dei proventi immobiliari, dei canoni di locazione di immobili strumentali per natura e dei ricavi da affitto d’azienda; VG54U chiarisce i rapporti con VG37U e le attività complementari, nonché il trattamento degli aggi e ricavi fissi e l’eventuale compilazione del prospetto imprese multiattività; VG68U specifica il corretto utilizzo del credito d’imposta per il gasolio nel quadro RU; VG77U e VG79U ridefiniscono la ripartizione di alcune attività di noleggio e trasporto; VG82U assorbe alcune attività pubblicitarie già ricomprese in UG42U; VG83U chiarisce l’applicazione agli enti sportivi dilettantistici che determinano il reddito analiticamente.

Per le attività professionali, la circolare ribadisce che il modello misto adottato per WK03U, WK04U, WK05U, WK18U, VK23U, VK24U e VK25U può rilevare situazioni di sottofatturazione, ma non necessariamente l’omissione della certificazione delle prestazioni. Viene inoltre chiarito come compilare i nuovi dati su incarichi e pagamenti parziali, distinguendo incarichi con compensi percepiti in tutto o in parte nell’anno e incarichi per i quali nell’anno sono stati percepiti soltanto acconti o saldi parziali.