Circolare n. 20/E del 18/06/2013

Reti di imprese: chiarimenti fiscali su rete-soggetto, rete-contratto e agevolazioni

La circolare fornisce un aggiornamento organico sugli effetti fiscali delle recenti modifiche alla disciplina civilistica del contratto di rete, intervenute nel 2012. Il documento distingue con chiarezza tra la rete che acquista soggettività giuridica e la rete che resta un mero contratto tra imprese, analizzandone i riflessi in materia di imposte dirette, IRAP, IVA, contabilità, imposta di registro e agevolazione per gli utili destinati al programma comune di rete.

Evoluzione normativa del contratto di rete

La disciplina originaria del contratto di rete, introdotta dall’articolo 3 del decreto-legge n. 5 del 2009, è stata significativamente modificata dall’articolo 45 del decreto-legge n. 83 del 2012 e dall’articolo 36 del decreto-legge n. 179 del 2012. La finalità del contratto resta quella di accrescere, individualmente e collettivamente, capacità innovativa e competitività sul mercato delle imprese aderenti.

Il contratto di rete ruota attorno al programma comune di rete, mediante il quale gli imprenditori si obbligano a collaborare in ambiti predeterminati, a scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica oppure ad esercitare in comune una o più attività rientranti nell’oggetto della propria impresa.

La disciplina consente inoltre di prevedere:

• un fondo patrimoniale comune;
• un organo comune incaricato della gestione e dell’esecuzione del contratto o di sue parti.

Con le modifiche normative richiamate, il contratto di rete può assumere due diverse configurazioni:

• rete-contratto, priva di soggettività giuridica;
• rete-soggetto, che acquisisce soggettività giuridica mediante iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese.

Rete-soggetto: autonomia giuridica e conseguenze fiscali

La rete dotata di fondo patrimoniale comune può acquisire soggettività giuridica in modo facoltativo e solo con iscrizione nel registro delle imprese nella circoscrizione della propria sede. Con tale iscrizione la rete diviene un nuovo soggetto di diritto, distinto dalle imprese aderenti, e autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici e interessi.

Sul piano tributario ciò comporta che la rete-soggetto abbia una propria capacità giuridica fiscale e possa realizzare in modo unitario e autonomo il presupposto d’imposta. Restano ferme le posizioni fiscali delle imprese partecipanti, ma la rete diviene a sua volta soggetto passivo d’imposta con tutti gli obblighi correlati.

Imposte dirette

Le reti-soggetto rientrano nell’articolo 73, comma 2, del Tuir, come organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi. In base all’attività svolta, si distinguono due ipotesi:

• ente commerciale se l’attività commerciale è esercitata in via principale o esclusiva, con applicazione degli articoli 81 e seguenti del Tuir;
• ente non commerciale se l’attività commerciale non è principale o esclusiva, con applicazione degli articoli 143 e seguenti del Tuir.

IRAP

Ai fini IRAP, gli enti di cui alle lettere b) e c) dell’articolo 73 del Tuir sono comunque soggetti passivi in relazione all’attività esercitata. La base imponibile è determinata:

• secondo l’articolo 5 del d.lgs. n. 446/1997 per le reti-soggetto commerciali;
• secondo l’articolo 10 del medesimo decreto per le reti-soggetto non commerciali.

IVA e partita IVA

La rete-soggetto rientra tra i soggetti per i quali sussiste il presupposto soggettivo IVA di cui all’articolo 4 del DPR n. 633/1972, fermo restando il verificarsi anche dei presupposti oggettivo e territoriale. Ne deriva:

• attribuzione di un numero di partita IVA proprio;
• autonomia negli adempimenti contabili IVA;
• uso del codice natura giuridica 59 – Rete di imprese nel modello AA7/10.

Obblighi contabili

La rete-soggetto è tenuta alla contabilità ai sensi dell’articolo 13 del DPR n. 600/1973. In particolare:

• se ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, segue le regole degli enti di cui alla lettera b) e tiene le scritture degli articoli 14, 15 e 16;
• se non ha per oggetto esclusivo o principale attività commerciali, segue le regole degli enti di cui alla lettera g) e tiene le scritture previste dagli articoli 14, 15 e 16 solo per l’eventuale attività commerciale esercitata.

Rapporti tra imprese e rete

I rapporti tra imprese aderenti e rete-soggetto sono considerati rapporti di natura partecipativa, analoghi a quelli tra soci e società. I conferimenti al fondo patrimoniale costituiscono apporti di capitale proprio in un nuovo soggetto, con rilevanza contabile e fiscale. In questo schema, però, le imprese non realizzano direttamente gli investimenti del programma comune, ma conferiscono risorse alla rete, che provvede alla loro esecuzione.

Da ciò discende che le imprese partecipanti non possono fruire dell’agevolazione fiscale prevista dall’articolo 42, comma 2-quater, del DL n. 78/2010, poiché tale beneficio è riconosciuto alle imprese che realizzano gli investimenti del programma di rete e non a un soggetto distinto che li esegue autonomamente.

Rete-contratto: permanenza della soggettività delle imprese partecipanti

Per la rete che non acquisisce soggettività giuridica, la circolare conferma gli orientamenti già espressi: l’adesione al contratto di rete non estingue né modifica la soggettività tributaria delle imprese aderenti e non attribuisce alla rete un’autonoma soggettività fiscale.

È tuttavia possibile attribuire alla rete un proprio codice fiscale, poiché l’iscrizione all’Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone o di beni prive di personalità giuridica.

Imputazione degli atti e ruolo dell’organo comune

Nella rete-contratto, i beni, i diritti, gli obblighi e gli atti restano riferibili alle singole imprese partecipanti. Il fondo comune, se esistente, è un complesso di beni e diritti destinato alla realizzazione del programma comune. L’organo comune, quando previsto, opera come mandatario con rappresentanza: gli atti compiuti nei confronti dei terzi producono effetti direttamente nelle sfere individuali dei rappresentati.

Ai fini fiscali ciò comporta che:

• per gli acquisti di beni o servizi, il fornitore deve emettere fatture intestate ai singoli partecipanti, per la quota parte a ciascuno imputabile;
• per le vendite e le prestazioni rese dall’organo comune, ciascun partecipante deve emettere fattura al cliente per la propria quota di corrispettivo.

Se invece operano una singola impresa o un’eventuale capofila senza rappresentanza, gli effetti fiscali restano in capo a chi ha sostenuto il costo o realizzato il ricavo, con successivo ribaltamento pro quota agli altri aderenti.

Effetti fiscali sui partecipanti

Ogni impresa partecipante concorre alla formazione del proprio risultato di periodo con i costi sostenuti e i ricavi realizzati per l’attuazione del programma di rete, secondo le regole ordinarie del Tuir. I costi e i ricavi derivanti dalla partecipazione alla rete sono quindi deducibili o imponibili in capo ai singoli partecipanti e vanno indicati nelle loro dichiarazioni.

Per il conto corrente intestato con il codice fiscale della rete, gli interessi attivi sono imputati pro quota alle imprese partecipanti in proporzione ai conferimenti effettuati, o secondo diverso criterio previsto dal contratto; le ritenute operate dalla banca seguono il medesimo criterio di riparto.

Imposta di registro

Il contratto di rete rientra tra gli atti soggetti a registrazione. La circolare distingue nuovamente tra rete-soggetto e rete-contratto.

Rete-soggetto

Se la rete-soggetto svolge attività commerciale o agricola in via esclusiva o principale, i conferimenti al fondo patrimoniale comune ricadono nell’articolo 4, lettera a), della Tariffa, parte prima, del DPR n. 131/1986, relativo alla costituzione o all’aumento di capitale/patrimonio di società ed enti con oggetto esclusivo o principale commerciale o agricolo.

In tale ipotesi:

• per conferimenti di denaro o beni mobili, l’imposta è dovuta in misura fissa pari a euro 168,00;
• per conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento su beni immobili, l’imposta si applica nelle misure previste dall’articolo 1 della medesima Tariffa.

Se la rete-soggetto non svolge attività commerciale o agricola in via principale o esclusiva, ai conferimenti al fondo comune si applicano le norme della Tariffa, parte prima, con richiamo residuale all’articolo 9, che prevede l’imposta nella misura del 3 per cento per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.

Rete-contratto

Per la rete-contratto si applica, in via generale, l’articolo 11 della Tariffa, parte prima, con imposta fissa di euro 168,00 per gli atti pubblici o scritture private autenticate non aventi per oggetto atti a contenuto patrimoniale.

La circolare richiama anche il precedente orientamento sui vincoli di destinazione non traslativi: i conferimenti al fondo patrimoniale comune della rete-contratto destinano parte del patrimonio alla realizzazione del programma, ma senza effetto traslativo; pertanto, si applica l’imposta di registro in misura fissa.

Agevolazione fiscale per gli utili destinati al programma di rete

L’articolo 42, comma 2-quater, del DL n. 78/2010 prevede un regime di sospensione d’imposta per gli utili di esercizio accantonati ad apposita riserva e destinati alla realizzazione di investimenti previsti dal programma comune di rete, preventivamente asseverato.

Il beneficio spetta a condizione che:

• gli utili siano accantonati ad apposita riserva;
• siano destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all’affare;
• siano vincolati alla realizzazione, entro l’esercizio successivo, degli investimenti del programma di rete;
• il programma sia stato preventivamente asseverato.

La circolare ribadisce che la sospensione d’imposta riguarda gli utili del periodo e che la fruizione avviene in dichiarazione mediante variazione in diminuzione della base imponibile del reddito d’impresa.

Imprese interessate e società cooperative

La misura ha portata generale e si rivolge potenzialmente a tutte le imprese aderenti a un contratto di rete. Viene però esaminato il coordinamento con le regole speciali delle società cooperative, che prevedono una tassazione parziale o un’esenzione limitata sugli utili destinati a riserva indivisibile.

La circolare chiarisce che le cooperative possono comunque beneficiare della sospensione d’imposta per la quota di utili destinata al fondo patrimoniale comune e accantonata ad apposita riserva, nei limiti e alle condizioni della disciplina agevolativa. Il fatto che le cooperative debbano comunque assoggettare a imposizione una percentuale minima degli utili non impedisce la fruizione del beneficio per la parte destinata al contratto di rete.

Asseverazione del programma e rinnovazione

L’asseverazione comporta la verifica preventiva da parte degli organismi abilitati della presenza degli elementi propri del contratto di rete e dei requisiti di partecipazione necessari alla fruizione dell’incentivo fiscale. Gli organismi abilitati devono comunicare l’avvenuta asseverazione all’Agenzia delle entrate, trasmettendo i dati delle imprese aderenti.

La circolare richiede una nuova asseverazione ogni volta che sopravvengano modifiche al programma già asseverato, in particolare:

• in caso di successivi apporti al fondo patrimoniale non previsti nel programma originario;
• in caso di variazione della platea delle imprese partecipanti.

Fruizione dell’agevolazione e utilizzo in dichiarazione

La sospensione d’imposta è fruita tramite una specifica variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta cui si riferiscono gli utili. L’importo sospeso può determinare una perdita fiscale, da trattare secondo le ordinarie regole del Tuir.

La circolare precisa inoltre che la quota di utile sospesa non rileva ai fini del limite di riportabilità delle perdite previsto dall’articolo 84 del Tuir, perché tale limite non si applica alle agevolazioni che operano come sospensione d’imposta e non come esenzione definitiva degli utili.

Periodo di esecuzione e nozione di investimenti rilevanti

Il beneficio può essere fruito prima della realizzazione degli investimenti, purché sussistano al momento della fruizione tutti i presupposti richiesti: adesione al contratto di rete, accantonamento e destinazione dell’utile, asseverazione del programma. La fruizione deve avvenire al momento del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta cui si riferiscono gli utili, salvo il primo periodo d’imposta di applicazione.

Gli investimenti rilevanti devono essere realizzati entro l’esercizio successivo a quello di destinazione dell’utile. Ai fini dell’agevolazione rilevano gli investimenti previsti dal programma asseverato, effettuati a decorrere dall’inizio dell’esercizio in cui è deliberato l’accantonamento degli utili, purché successivi all’adesione al contratto di rete.

Quanto alla loro individuazione, la norma non elenca tipologie specifiche, ma rinvia al programma comune di rete. La circolare richiama in via generale:

• acquisto o utilizzo di beni strumentali e non;
• acquisto o utilizzo di servizi;
• utilizzo di personale;
• costi relativi a beni, servizi e personale messi a disposizione dalle imprese, se riconducibili al programma di rete.

Il valore dell’investimento rilevante va determinato secondo il costo sostenuto ai sensi dell’articolo 110, comma 1, del Tuir. L’imputazione al periodo segue le regole generali dell’articolo 109, commi 1 e 2, con irrilevanza del momento del pagamento. Restano fermi i limiti di deducibilità per difetto del requisito di inerenza.

Effetti della parziale realizzazione degli investimenti

La regola generale è che, se gli utili cui è stata accordata la sospensione d’imposta vengono impiegati solo parzialmente, l’impresa decade dall’agevolazione per l’intero importo degli utili sospesi. Tuttavia, la circolare ammette una deroga quando la mancata realizzazione degli investimenti dipenda da circostanze sopravvenute e non imputabili alla volontà del contribuente oppure da riduzioni del valore del progetto per economie di costo o di scala.

In tali casi, da dimostrare adeguatamente, non vi è decadenza totale ma una rideterminazione dell’agevolazione sulla quota di utili non impiegata, che concorrerà al reddito del periodo d’imposta successivo a quello in cui gli utili erano stati accantonati.