Cassazione Civile, Sentenza n. 26395/2018 del 19/10/2018

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della società un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005, ai fini IRES, IRAP e IVA. I rilievi riguardavano: costi fatturati dalla società estera Tesmed System per servizi di installazione, assistenza e garanzia di apparecchi per mammografia forniti a strutture sanitarie in Pakistan; compensi per collaborazioni coordinate e continuative corrisposti alla madre di un socio per attività amministrative; perdite su crediti per complessivi euro 33.393,07; costi relativi a consulenze tecniche fatturate da Medianet s.r.l. e dalla ditta individuale B.P., ma materialmente rese da professionisti diversi dai soggetti fatturanti. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della contribuente. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 6488/9/14 depositata il 29 ottobre 2014, accoglieva invece l’appello dell’Agenzia, ritenendo non deducibili i costi e non giustificate le perdite su crediti. La società proponeva ricorso per cassazione con sei motivi. Con il primo lamentava, quanto ai costi Tesmed System, ultrapetizione, violazione del contraddittorio processuale, del giudicato e delle norme sulla deducibilità: l’Agenzia in appello aveva contestato la riferibilità soggettiva delle fatture, non l’assenza dei requisiti oggettivi di deducibilità, ma la CTR aveva fondato la decisione anche su quest’ultima questione. Con il secondo motivo, relativo alle fatture Medianet, denunciava ultrapetizione e violazione della disciplina che consente la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, osservando che l’Ufficio non aveva contestato l’assenza dei requisiti dell’art. 109 TUIR. Con il terzo, relativo alle fatture della ditta B.P., denunciava omessa motivazione e violazione delle stesse norme; in subordine segnalava che i costi erano stati capitalizzati tra quelli di ricerca e sviluppo, senza ammortamento nell’anno oggetto di verifica. Con il quarto motivo chiedeva l’esame di tale ultima circostanza. Con il quinto contestava l’indeducibilità dei compensi alla collaboratrice, invocando la disciplina IRAP e censurando la motivazione. Con il sesto lamentava l’insufficienza della motivazione sulle perdite su crediti, deducendo che una parte, pari a euro 15.317,67, era stata disconosciuta per asserita carenza documentale e la restante parte, pari a euro 18.075,40, riguardava crediti verso società fallite, con procedure dichiarate nel 2004 e nel 2001; aveva inoltre dedotto che altri crediti erano prescritti o di modesto importo e divenuti inesigibili dopo infruttuosi solleciti.

La decisione

La Corte accoglie il primo motivo: la CTR ha violato l’art. 112 c.p.c. esaminando, per i costi Tesmed System, la carenza dei requisiti oggettivi di deducibilità ex art. 109 TUIR, benché l’Agenzia avesse devoluto in appello la sola questione della riferibilità soggettiva delle fatture e tale ulteriore questione non fosse neppure implicitamente connessa ai motivi di gravame. In assenza di contestazione dei requisiti oggettivi, la sentenza va cassata quanto alla deducibilità di tali costi ai fini delle imposte dirette. Accoglie il secondo motivo: per i costi Medianet, l’Agenzia aveva contestato che le prestazioni fossero state fatturate da un soggetto diverso da quello che le aveva rese, ma non aveva dedotto il contrasto dei costi con i requisiti dell’art. 109 TUIR; la CTR ha quindi applicato erroneamente la disciplina delle operazioni soggettivamente inesistenti e ha deciso anche su profili non devoluti. Accoglie il terzo motivo quanto alla violazione della disciplina dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti per le fatture B.P.: la motivazione della CTR riguardava anche tali fatture, ma l’Ufficio non aveva contestato la sussistenza dei requisiti oggettivi di deducibilità, sicché i costi non potevano essere ritenuti indeducibili per la sola diversità tra soggetto fatturante e prestatore effettivo. Rigetta il terzo motivo nella parte relativa all’omessa motivazione, perché la motivazione della CTR, riferita all’ammontare complessivo di euro 32.669,00, comprendeva sia le fatture Medianet sia quelle B.P. Il quarto motivo è assorbito. Rigetta il quinto motivo: ai fini IRAP, i compensi per collaborazioni coordinate e continuative non erano deducibili in base agli artt. 5 e 11 del d.lgs. n. 446/1997, sicché tale ragione assorbiva gli ulteriori profili di censura. Accoglie il sesto motivo: la motivazione sulle perdite su crediti era insufficiente perché non rispondeva puntualmente alle contestazioni sulle singole posizioni e risultava inconferente rispetto ai crediti verso società sottoposte a fallimento. La Corte cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La decisione impugnata è, quindi, incorsa nella violazione dell’art. 112 c.p.c., considerato che la Commissione Tributaria provinciale si è pronunciata su una questione, quella della sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette, che esulava dall’ambito del giudizio di appello, in quanto non dedotta con i motivi di gravame dalla Agenzia delle Entrate.

  Il giudice d’appello viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato quando decide su una questione non investita dai motivi di gravame né implicitamente connessa a essi.

• art. 342 c.p.c.

  Come è stato chiarito da questa Corte, ai sensi dell’art. 342 c.p.c., il giudizio di appello, pur limitato all’esame delle sole questioni oggetto di specifici motivi di gravame, si estende ai punti della sentenza di primo grado che siano, anche implicitamente, connessi a quelli censurati, sicchè non viola il principio del “tantum devolutum quantum appellatum” il giudice di secondo grado che fondi la propria decisione su ragioni diverse da quelle svolte dall’appellante nei suoi motivi, ovvero esamini questioni non specificamente da lui proposte o sviluppate, le quali, però, appaiano in rapporto di diretta connessione con quelle espressamente dedotte nei motivi stessi e, come tali, comprese nel “thema decidendum” del giudizio.

  L’ambito devoluto al giudice d’appello comprende anche i punti non espressamente censurati che siano implicitamente e direttamente connessi ai motivi proposti; non comprende invece questioni autonome e prive di tale connessione.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 56

  La ricorrente, sottolineando che il giudice di appello ha annullato la sentenza di primo grado relativamente ai costi fatturati dalla Tesmed System sul presupposto che essi non posseggono i requisiti di deducibilità previsti dall’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette, ha eccepito con un unico motivo di ricorso plurime censure, sostenendo che la sentenza impugnata dovrebbe essere riformata per a) errore di extrapetizione, dato che l’Ufficio non ha mai contestato la mancanza dei requisiti oggettivi per la deducibilità dei costi sostenuti, con la conseguenza che la sentenza sarebbe nulla in quanto il giudice di appello si è pronunciato su una questione ed eccezione non accolta dalla Commissione Tributaria provinciale e non riproposta in appello, come tale rinunciata ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56

  La sentenza richiama la regola per cui la questione non riproposta in appello, secondo la prospettazione della ricorrente, non può essere nuovamente introdotta nel giudizio di secondo grado; la ratio accolta dalla Corte si fonda tuttavia specificamente sui limiti della devoluzione e sul divieto di ultrapetizione.

• L. n. 537/1993, art. 14, comma 4-bis

  A seguito della modifica legislativa, ai soggetti coinvolti in operazioni soggettivamente inesistenti non è più contestabile la deducibilità dei costi. Non è, infatti, più sufficiente il coinvolgimento o la consapevolezza dell’acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall’effettivo fornitore perchè non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle predette operazioni, in quanto la precedente condizione normativa di indeducibilità fondata sul mero “collegamento” tra i costi portati in deduzione e la condotta lecita è stata sostituita dalla necessità della prova che i costi si riferiscano all’acquisto di beni o servizi che vengono direttamente utilizzati come “mezzo” o “strumento” per commettere un delitto doloso.

  Per le operazioni soggettivamente inesistenti, la deducibilità dei costi non è esclusa dal solo fatto che l’acquirente sia coinvolto o consapevole della frode; l’indeducibilità richiede la prova che i beni o servizi acquistati siano stati direttamente impiegati come mezzo o strumento per commettere un delitto doloso, ferma la verifica dei requisiti ordinari di deducibilità.

• D.L. n. 16/2012, art. 8, commi 1 e 3, convertito in L. n. 44/2012

  La introduzione del nuovo testo della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, ad opera del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, convertito in L. n. 44 del 2012, spiega sicuramente effetti nel presente giudizio, sia perchè il rapporto tributario controverso non è ancora esaurito, sia per la espressa previsione di efficacia retroattiva “in bonam partem” della norma disposta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, convertito in L. n. 44 del 2012.

  La nuova disciplina sulla deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti si applica retroattivamente in bonam partem ai rapporti tributari non esauriti.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 109

  Risulta, dunque, irrilevante, ai fini della deducibilità dei costi, l’accertamento della consapevolezza o meno della frode da parte della società cessionaria, anche se rimangono fermi i criteri ordinari che, a norma del Testo unico delle imposte sui redditi, impongono l’accertamento dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi che possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile.

  Anche in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, i costi sono deducibili solo se rispettano i requisiti ordinari di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità; la consapevolezza della frode, da sola, non esclude la deduzione.

• D.Lgs. n. 446/1997, artt. 5, comma 3, e 11, comma 1, lett. b), n. 3

  La Commissione Tributaria regionale ha motivato che “tali costi non risultano giustificati in maniera convincente…” e, richiamando del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, in forza del quale, nella determinazione dell’imponibile ai fini Irap, è espressamente esclusa dal comma 1, lett. b) n. 3) la deducibilità di costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, ha correttamente affermato la indeducibilità di detti costi.

  Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa oggetto del giudizio non sono deducibili; tale esclusione è sufficiente a respingere la censura relativa a quei compensi.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La motivazione, estremamente sintetica, risulta insufficiente, in quanto omette di rispondere in modo puntuale ed adeguato alle contestazioni specifiche sollevate dalla parte contribuente in ordine alle singole posizioni creditorie oggetto del recupero a tassazione ed è peraltro del tutto inconferente rispetto alle perdite su crediti riguardanti i debiti delle società sottoposte a procedura fallimentare.

  La motivazione è insufficiente quando non affronta in modo puntuale le contestazioni specifiche sulle singole posizioni creditorie e non è pertinente rispetto a una parte dei crediti oggetto di ripresa.

Massime di principio

• Il giudice d’appello può esaminare questioni non formulate espressamente nei motivi soltanto quando siano implicitamente e direttamente connesse ai punti devoluti; se decide su una questione autonoma non impugnata, incorre in ultrapetizione.
• Per le operazioni soggettivamente inesistenti, la diversità tra il soggetto che emette la fattura e il prestatore effettivo, anche se accompagnata dalla consapevolezza dell’acquirente, non basta da sola a escludere la deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi. Restano necessari i requisiti ordinari di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità; l’indeducibilità richiede inoltre la prova che beni o servizi siano stati direttamente usati come mezzo o strumento per commettere un delitto doloso.
• La disciplina più favorevole introdotta per la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti opera retroattivamente, in bonam partem, nei rapporti tributari non ancora esauriti.
• Quando l’Amministrazione contesta la sola riferibilità soggettiva delle fatture e non deduce la mancanza dei requisiti oggettivi di deducibilità, il giudice d’appello non può fondare la decisione su tale autonoma carenza, se essa non è stata devoluta né è direttamente connessa ai motivi di gravame.
• La motivazione sul disconoscimento di perdite su crediti deve confrontarsi con le contestazioni riferite alle singole posizioni; è insufficiente una formula generica sulla mancanza di documentazione che non chiarisca la valutazione dei diversi crediti, soprattutto quando una parte riguarda debitori assoggettati a procedure fallimentari.
• Ai fini IRAP, i compensi per collaborazioni coordinate e continuative considerati nella controversia non sono deducibili in base alla disciplina richiamata dal d.lgs. n. 446/1997.

Come è indicizzato