Cassazione Civile, Sentenza n. 22940/2018 del 26/09/2018

Esito

La controversia

Per gli anni d’imposta 2002 e 2003 l’Agenzia delle entrate contestò alla società maggiore materia imponibile ai fini Irpeg, Iva e Irap. La Commissione tributaria provinciale di Bari aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale della Puglia, con sentenza depositata il 12 novembre 2009, accolse parzialmente l’appello dell’Agenzia e confermò alcune riprese. In Cassazione la società articolò tre motivi. Con il primo, relativo al 2002, contestò il recupero di Euro 101.350,00 di Iva detratta su fatture emesse dalla società scissa per il ribaltamento, sulla beneficiaria, di costi pari a Euro 506.752,00 sostenuti nel 2001: dedusse che l’inerenza del costo è distinta dalla sua documentazione, che le fatture recanti la causale “atto di scissione parziale” provavano il componente negativo e che, ai sensi dell’art. 173, comma 13, TUIR, l’obbligo di conservare i documenti e la responsabilità per le violazioni facevano capo alla società scissa. Con il secondo motivo censurò il recupero di ricavi per Euro 254.096,00, conseguente alla mancata giustificazione di una nota di credito di Euro 254.095,53 emessa verso l’appaltante Metropolitana Milanese a parziale storno di una fattura relativa allo svincolo di ritenute a garanzia; sostenne che l’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 non richiedesse una specifica causa giustificativa della variazione e richiamò un atto aggiuntivo al contratto d’appalto. Con il terzo motivo contestò l’indeducibilità, per il 2003, del saldo di Euro 130.690,51 dovuto per servizi del Consorzio Delta Consulting, deducendo che il contratto di servizio e la registrazione contabile tra le fatture da ricevere potevano provare il costo anche in assenza della fattura.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e tre i motivi e, quindi, il ricorso. Sul primo motivo ha dichiarato inammissibile la censura nella parte in cui non coglieva la ratio della decisione regionale, fondata sulla mancanza di prova dell’effettività dell’operazione, e infondata la restante parte: la fattura emessa per il ribaltamento dei costi in occasione della scissione non dimostrava da sola che le spese fossero state effettivamente sostenute dalla società scissa, né l’art. 173, comma 13, TUIR era pertinente alla questione. Sul secondo motivo ha affermato che la variazione in diminuzione richiede la prova della corrispondenza tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta e della causa della variazione, anche mediante ulteriori mezzi di prova quando la corrispondenza non risulti chiaramente dai documenti contabili; ha ritenuto non sindacabile in Cassazione l’accertamento di fatto della CTR secondo cui la società non aveva documentato la giustificazione della nota di credito. Sul terzo motivo ha confermato che il contribuente deve provare i costi contestati con documentazione idonea e che, in mancanza di fattura, il contratto di servizio e la contabilizzazione come fatture da ricevere non erano stati ritenuti sufficienti a dimostrare entità, natura ed epoca delle prestazioni; la Corte non poteva sostituire una propria valutazione a quella delle risultanze processuali compiuta dal giudice di merito. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 5.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Pertanto, ciò che rende possibile la detrazione non è (soltanto) la realtà documentale della fattura quanto l’effettività dell’operazione e il suo corretto assoggettamento all’imposta esattamente dovuta per quel tipo di operazione.

  La detrazione Iva presuppone che l’operazione imponibile sia effettiva e che l’imposta sia dovuta per quella specifica operazione; la fattura, da sola, non dimostra tale requisito sostanziale.

• artt. 17 e 20 della sesta Direttiva del Consiglio CEE n. 77/388

  Infatti, nella determinazione dell’Iva, la detrazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, non si relaziona, invero, alla formale corresponsione dell’imposta, che il soggetto passivo afferma a sua volta assolta o dovuta per l’acquisto di beni o servizi nell’esercizio dell’impresa, ma richiede che l’Iva sia effettivamente dovuta, e cioè che tale imposta corrisponda ad operazioni effettivamente poste in essere e ad essa soggette, in coerenza con quanto prescritto dagli artt. 17 e 20 della sesta Direttiva del Consiglio CEE n. 77/388 e del principio affermato dalla Corte di Giustizia (v. ad esempio sentenza 13 dicembre 1989, C342/87).

  Il diritto alla detrazione si collega a operazioni realmente effettuate e soggette a Iva, non alla mera indicazione o formale corresponsione dell’imposta.

• art. 26 d.P.R. n. 633/1972

  Dal tenore della norma si evince dunque che le ragioni determinanti il venir meno di un’operazione possono essere molteplici (il relativo elenco risultando meramente indicativo), mentre ciò che essenzialmente rileva non è la modalità con cui si manifesta la causa di variazione dell’imponibile IVA, bensì che tanto della variazione, quanto della sua causa, si effettui la dovuta registrazione, conformemente al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23,24 e 25.

  La rettifica in diminuzione è ammessa per diverse ragioni, ma occorre registrare sia la variazione dell’imponibile sia la relativa causa; il contribuente deve inoltre dimostrare il collegamento tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta.

• artt. 23, 24 e 25 d.P.R. n. 633/1972

  Dal tenore della norma si evince dunque che le ragioni determinanti il venir meno di un’operazione possono essere molteplici (il relativo elenco risultando meramente indicativo), mentre ciò che essenzialmente rileva non è la modalità con cui si manifesta la causa di variazione dell’imponibile IVA, bensì che tanto della variazione, quanto della sua causa, si effettui la dovuta registrazione, conformemente al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23,24 e 25.

  Le registrazioni previste per le operazioni Iva devono consentire di documentare sia la variazione sia la sua causa, così da collegare in modo verificabile la rettifica all’operazione originaria.

• art. 109 TUIR (già art. 75 TUIR)

  Invero, il giudice d’appello, a fronte della mancata emissione da parte del Consorzio della fattura a saldo 2003, ha sostanzialmente escluso che la documentazione prodotta in giudizio (contratto di servizio con il Consorzio) potesse essere sufficiente a far ritenere, superando la contestazione del Fisco, assolto l’onere probatorio imposto al contribuente.

  Il contribuente che deduce un costo contestato deve dimostrarne l’effettività mediante documentazione idonea; un contratto di servizio, privo di elementi che attestino le prestazioni concretamente rese, può non essere sufficiente.

• art. 21 d.P.R. n. 633/1972

  Già in passato questa Corte ha stabilito che, in tema di imposte sui redditi, l’irregolarità della fattura, non redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo; per conseguenza l’amministrazione finanziaria può contestare l’effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati.

  La fattura irregolare perde la presunzione di veridicità e non è sufficiente, da sola, a fondare la deduzione del costo; l’Amministrazione può contestare l’effettività dell’operazione sottostante.

• art. 226, punti 6 e 7, direttiva 2006/112/CE

  In tema di Iva, la Corte di giustizia (con sentenza 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA c. Autoridade Tribudria e Aduaneira), nell’esaminare le condizioni formali di esercizio del diritto di detrazione dell’imposta, ha considerato che la normativa unionale prescrive l’obbligatorietà dell’indicazione dell’entità e della natura dei servizi forniti (art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, di contenuto analogo all’omologa norma della sesta direttiva), nonchè della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuata o ultimata la prestazione di servizi; ciò al fine di consentire alle amministrazioni finanziarie di controllare l’assolvimento dell’imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell’IVA.

  La fattura deve indicare natura ed entità dei servizi e la data della loro effettuazione o ultimazione, per consentire il controllo dell’imposta dovuta e del diritto alla detrazione.

• art. 219 direttiva 2006/112/CE

  Senz’altro, ha aggiunto la Corte, l’amministrazione finanziaria non si può limitare all’esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d’altronde, dall’art. 219 della direttiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale.

  Nel verificare i requisiti della detrazione, l’Amministrazione deve considerare anche le informazioni complementari e i documenti che modificano e richiamano in modo specifico e inequivocabile la fattura originaria.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Il motivo è, in parte inammissibile, in parte infondato.

  La Corte ha esaminato le censure di violazione o falsa applicazione di legge, dichiarando in parte inammissibile e per il resto infondato il primo motivo.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione dell’Iva richiede l’effettività dell’operazione imponibile e il corretto assoggettamento a imposta: la fattura non basta, da sola, a provare che l’operazione sia stata realmente eseguita.
• Quando una società beneficiaria chiede la detrazione dell’Iva su costi sostenuti dalla società scissa e successivamente ribaltati in occasione della scissione, le fatture emesse per il ribaltamento non esauriscono la prova: occorre dimostrare se e in quale misura i costi siano stati effettivamente sostenuti dalla società scissa.
• La variazione in diminuzione dell’imponibile Iva presuppone un’operazione imponibile originaria reale e la sopravvenienza di una causa che ne determini il venir meno, in tutto o in parte, o la riduzione dell’imponibile; devono essere registrate la variazione e la sua causa.
• Chi invoca una variazione in diminuzione deve provare il collegamento tra l’operazione originaria e quella sopravvenuta, indicando elementi che rendano inequivocabile la corrispondenza tra fattura e registrazioni; se tale collegamento non emerge chiaramente dai documenti contabili, sono ammessi altri mezzi di prova nel rispetto dei principi generali.
• Per dedurre un costo contestato, la sola contabilizzazione non è sufficiente: il contribuente deve provare con documentazione di supporto l’esistenza e l’inerenza del costo e, ove contestata, la sua coerenza economica.
• Se manca la fattura, altri elementi possono concorrere a provare il diritto alla detrazione o la deducibilità, ma devono fornire informazioni idonee sulla natura, entità ed epoca dei servizi; il solo contratto che li prevede e la registrazione tra le fatture da ricevere non sono necessariamente sufficienti.

Come è indicizzato