Cassazione Civile, Ordinanza n. 27272/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da una sequenza di operazioni societarie: costituzione di una società unipersonale, conferimento in essa di un ramo d'azienda e successiva cessione dell'intera partecipazione sociale della società conferitaria. L'Ufficio ha ritenuto che tali atti, considerati unitariamente, realizzassero sostanzialmente il trasferimento di un ramo d'azienda e ha quindi proceduto a registrazione d'ufficio dell'asserito contratto di cessione, con conseguente liquidazione di maggiore imposta di registro e sanzioni. Le società hanno impugnato l'avviso e, in cassazione, hanno dedotto otto motivi: violazione dell'art. 20 T.U.R. per avere la CTR valorizzato il collegamento negoziale e l'effetto economico finale anziché il solo atto presentato a registrazione; violazione di varie norme civilistiche e tributarie per avere ricondotto le operazioni a una cessione di azienda; violazione della disciplina UE sulle imposte indirette sulla raccolta di capitali; violazione del divieto di abuso del diritto; omessa considerazione della sostanza economica; illegittimità della registrazione d'ufficio per difetto dei presupposti; contraddittorietà della motivazione; violazione della disciplina sul preventivo contraddittorio.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso, assorbendo tutte le altre censure. Ha affermato che, per effetto della disciplina vigente dell'art. 20 T.U.R. come interpretato autenticamente dal legislatore e come chiarito dalla Corte costituzionale, l'imposta di registro va applicata secondo la natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale con l'atto stesso, salvo le ipotesi espressamente previste. Ne consegue l'illegittimità della riqualificazione dell'operazione complessiva come cessione di azienda sulla base del solo collegamento funzionale tra gli atti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario delle contribuenti e annullando l'avviso di liquidazione. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per la sopravvenienza di interventi normativi e pronunce costituzionali che hanno inciso sul quadro interpretativo.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"; testo novellato con riferimento agli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati

  Nel testo applicabile, come confermato dalla Corte costituzionale e dalla norma di interpretazione autentica, impone di guardare all'atto presentato a registrazione e ai suoi effetti giuridici, escludendo la riqualificazione fondata su elementi extratestuali o sul collegamento con altri atti, salvo espressa previsione del T.U.R.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha riformulato l'art. 20 T.U.R. chiarendo che l'interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro deve avvenire sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso, senza ricorrere a elementi esterni.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  È stato considerato norma di interpretazione autentica dell'art. 20 T.U.R., con efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori ancora sub iudice.

• art. 15, comma 1, lett. d), d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Era richiamato dall'Ufficio e dalla CTR per giustificare la registrazione d'ufficio e la ricostruzione del contratto in via presuntiva, ma la decisione finale ha reso irrilevante tale profilo.

• artt. 1470, 2247, 2464, 2465, 2555 e 2468 c.c.

  Erano invocati dai ricorrenti per contestare la qualificazione dell'operazione come cessione di ramo d'azienda, ma non costituiscono la base decisiva della pronuncia.

• artt. 7, 10 e 11 direttiva 69/335/CEE; artt. 5 e 6 direttiva 2008/7/CE

  Dedotti come parametro eurounitario contro la tassazione dell'operazione, ma assorbiti dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Invocato per contestare l'assenza di contraddittorio preventivo, ma la censura è stata assorbita.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato per la dedotta contraddittorietà della motivazione dell'avviso, ma senza incidenza sul decisum finale.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  Richiamato in relazione alla motivazione dell'atto impositivo, ma la censura è stata assorbita.

• art. 384, secondo comma, c.p.c.

  La Corte lo ha applicato per decidere direttamente nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro processuale utilizzato per formulare le doglianze di violazione di legge.

Massime di principio

• Nell'imposta di registro, la qualificazione dell'atto va compiuta sulla base dell'atto presentato a registrazione e dei suoi effetti giuridici testuali, non sulla base della complessiva operazione economica ricostruita dall'Amministrazione mediante elementi extratestuali o atti collegati, salvo specifiche eccezioni previste dal testo unico.
• La norma dell'art. 20 T.U.R., come interpretata autenticamente, esprime la natura di "imposta d'atto": il presupposto impositivo non è la mera sostanza economica dell'affare, ma la struttura giuridica dell'atto registrato.
• Quando la questione è solo di diritto e non richiede ulteriori accertamenti fattuali, la Corte di cassazione può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, c.p.c.
• Le censure ulteriori restano assorbite quando il primo motivo, concernente la base legale stessa della pretesa fiscale, conduce all'annullamento dell'avviso di liquidazione.

Come è indicizzato