Cassazione Civile, Sentenza n. 11623/2020 del 16/06/2020

Esito

La controversia

Il contribuente non aveva presentato le dichiarazioni dei redditi per gli anni 2002-2006, pur essendo socio e legale rappresentante di varie società. L’Agenzia delle Entrate emetteva avvisi di accertamento per maggiori imposte IRPEF, IVA e IRAP, attribuendogli d’ufficio una partita IVA e ricostruendo redditi complessivi per euro 16.499.594; per il 2005 l’accertamento era sintetico, mentre per gli altri anni era fondato sui dati bancari e sul metodo induttivo. La Commissione tributaria provinciale di Treviso rigettava il ricorso del contribuente. La Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva parzialmente il suo appello, riducendo i redditi accertati a euro 2.236.764 ed escludendo l’assoggettamento a IVA e IRAP, ma confermando la rilevanza fiscale di altre somme. La CTR si fondava sulle risultanze di una CTU e riteneva giustificati diversi prelievi bancari, i movimenti accompagnati da assegni o documenti e le somme provenienti dai genitori, considerate liberalità. L’Agenzia delle Entrate proponeva sette motivi di ricorso: (1) violazione delle regole sull’accertamento con adesione, sostenendo che l’istanza del contribuente fosse diretta soltanto a ottenere la sospensione dei termini; (2) violazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’onere della prova, deducendo che, in caso di omessa dichiarazione, l’accertamento può fondarsi su presunzioni e che il contribuente deve giustificare analiticamente i movimenti bancari; (3) nullità della sentenza per valutazione non analitica delle movimentazioni e adesione non motivata alle conclusioni della CTU; (4) motivazione insufficiente sulle somme ricevute dai genitori; (5) violazione delle norme IVA e IRAP e degli artt. 2697 e 2729 c.c., per non avere valutato gli indizi di un’attività professionale o imprenditoriale organizzata; (6) omesso esame di elementi indicativi di tale attività; (7) violazione delle norme IVA sull’accertamento induttivo in caso di omessa dichiarazione. Il contribuente, con ricorso incidentale, lamentava: termini troppo ristretti per produrre documenti nel contraddittorio; mancata instaurazione del contraddittorio preventivo sui dati bancari; insussistenza di presunzioni legali sui movimenti; omessa pronuncia sulla retroattività della disciplina introdotta dalla L. n. 311/2004; mancata applicazione del regime di tassazione degli utili ex art. 47 TUIR; omessa pronuncia sull’accertamento sintetico per il 2005.

La decisione

La Cassazione rigetta le eccezioni preliminari del contribuente sulla carenza di esposizione dei fatti e sulla mancata produzione documentale, applicando il principio per cui nei ricorsi tributari il fascicolo di parte resta acquisito al fascicolo d’ufficio, salvo che sia stato irritualmente restituito. Nel ricorso principale rigetta il primo motivo: l’assenza del contribuente ai successivi incontri di adesione o l’abbandono del contraddittorio non equivalgono a formale e irrevocabile rinuncia e non fanno cessare la sospensione di novanta giorni. Accoglie i motivi dal secondo al settimo. In caso di omessa dichiarazione è legittimo l’accertamento induttivo puro anche sulla base di presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Per gli accertamenti bancari, la presunzione legale relativa impone al contribuente una prova analitica, riferita a ciascun movimento; a tale onere corrisponde il dovere del giudice di valutare individualmente le giustificazioni e di darne conto, senza raggruppare le operazioni in categorie o limitarsi ad aderire genericamente alla CTU. La motivazione della CTR è stata ritenuta insufficiente anche quanto alle somme ricevute dai genitori, perché non aveva considerato la capacità economica del padre e l’elevata liquidità del contribuente. È stata censurata inoltre l’esclusione di IVA e IRAP e la mancata valutazione degli elementi indicati dall’Agenzia circa partecipazioni, cariche societarie, operazioni immobiliari, finanziamenti e attività potenzialmente riconducibili alla gestione di un gruppo societario. La Corte precisa che, dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, i prelevamenti bancari hanno valore presuntivo soltanto per i titolari di reddito d’impresa, mentre i versamenti possono essere presunti rilevanti per tutti i contribuenti. Poiché la natura dell’attività del contribuente non era stata accertata e occorreva applicare lo ius superveniens, il giudice di rinvio dovrà qualificare i redditi come da lavoro autonomo, da capitale o d’impresa, anche verificando l’eventuale esercizio di un’attività di holding personale. Nel ricorso incidentale sono rigettati i primi tre motivi: il contribuente era stato posto in condizione di produrre la documentazione; non è necessario un interpello preventivo sui dati bancari; le presunzioni bancarie sono legali relative. Sono dichiarati assorbiti il quarto motivo, sulla retroattività della disciplina, e il quinto, sul regime fiscale degli utili; è rigettato il sesto motivo, perché la CTR si era pronunciata sull’accertamento sintetico del 2005. La sentenza è cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 218/1997, art. 6, comma 3

  Neppure la mancata comparizione del contribuente alla data fissata per la definizione, in via amministrativa, della lite, sia essa giustificata o meno, interrompe la sospensione del termine di 90 giorni per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, in quanto detto comportamento non è equiparabile alla formale rinuncia all’istanza nè è idoneo a farne venir meno “ab origine” gli effetti.

  La mancata comparizione o l’abbandono di fatto del procedimento di adesione non interrompe la sospensione del termine di impugnazione; occorre una formale e irrevocabile rinuncia.

• art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4

  per i ricorsi avverso le sentenze delle commissioni tributarie, la indisponibilità dei fascicoli delle parti (i quali, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 25, comma 2, restano acquisiti al fascicolo d’ufficio e sono restituiti solo al termine del processo) comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, della produzione del proprio fascicolo e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poichè detto fascicolo è già acquisito a quello d’ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369 c.p.c., comma 3, a meno che la predetta parte non abbia irritualmente ottenuto la restituzione del fascicolo di parte dalla segreteria della commissione tributaria.

  Nel ricorso per cassazione contro una sentenza tributaria, la parte non deve produrre nuovamente il fascicolo già acquisito a quello d’ufficio e del quale abbia chiesto la trasmissione; l’onere può sorgere se il fascicolo sia stato irritualmente restituito.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 41

  nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, la legge (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 ai fini Irpef ed D.P.R. n. 633 del 1072, art. 55 ai fini Iva), abilita l’Ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell’accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, sul presupposto dell’inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti, secondo un legame che non deve essere di necessarietà assoluta, essendo sufficiente che il fatto noto sia desumibile da quello ignoto sulla base di un giudizio di probabilità basato sull’“id quod plerumque accidit”.

  L’omessa dichiarazione consente all’Ufficio di determinare induttivamente il reddito utilizzando qualsiasi elemento probatorio, comprese presunzioni semplici prive dei requisiti ordinari, purché fondate su un’inferenza probabilistica.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 55

  nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, la legge (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 ai fini Irpef ed D.P.R. n. 633 del 1072, art. 55 ai fini Iva), abilita l’Ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell’accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, sul presupposto dell’inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti, secondo un legame che non deve essere di necessarietà assoluta, essendo sufficiente che il fatto noto sia desumibile da quello ignoto sulla base di un giudizio di probabilità basato sull’“id quod plerumque accidit”.

  In caso di omessa dichiarazione IVA, l’Ufficio può ricorrere all’accertamento induttivo e utilizzare qualsiasi elemento probatorio, comprese presunzioni semplici basate su un’inferenza probabilistica.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 32, comma 1, n. 2

  in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, trattandosi di presunzione legale relativa, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.

  I dati dei conti bancari integrano una presunzione legale relativa e spostano sul contribuente l’onere di fornire una prova analitica, movimento per movimento, dell’estraneità delle somme a operazioni imponibili. Dopo la sentenza costituzionale n. 228/2014, la presunzione riferita ai prelevamenti resta applicabile ai soli titolari di reddito d’impresa; quella sui versamenti riguarda tutti i contribuenti.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 51, comma 2, n. 2

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2, riferiti all’attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l’acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all’interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili.

  La disciplina consente di utilizzare i movimenti bancari come presunzioni di operazioni imponibili e pone sul contribuente l’onere della prova contraria; per i prelevamenti va però applicata la limitazione conseguente alla sentenza costituzionale n. 228/2014.

• art. 2697 c.c.

  in tema di accertamenti bancari, all’onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’Erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici -, di fornire non una prova generica, ma una prova analitica idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili, corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie – in quanto il giudizio di ragionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale –, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica.

  L’onere della prova contraria grava sul contribuente e deve essere assolto in modo analitico per ogni movimento; il giudice deve verificare e motivare altrettanto analiticamente, senza sostituire la presunzione legale con un giudizio generale di verosimiglianza.

• art. 2729 c.c.

  in tema di accertamenti bancari, all’onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’Erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici –, di fornire non una prova generica, ma una prova analitica idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili.

  I requisiti di gravità, precisione e concordanza dell’art. 2729 c.c. non si applicano alla presunzione bancaria perché questa ha fonte legale; il contribuente può tuttavia contrastarla anche mediante prove analitiche, comprese presunzioni semplici.

• D.Lgs. n. 446/1997, art. 2

  E’ errata la decisione della Commissione regionale anche laddove ha escluso l’assoggettabilità dei redditi rinvenuti ad Irap e ad Iva, in quanto non sarebbe stata rinvenuta l’esistenza di una autonoma organizzazione in capo al contribuente, con impossibilità di effettuare una qualificazione reddituale delle somme introitate dal B..

  L’assoggettabilità a IRAP non può essere esclusa senza valutare gli elementi fattuali rilevanti per qualificare l’attività e l’eventuale organizzazione del contribuente; occorre accertare concretamente la natura dei redditi e dell’attività svolta.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 1 e 3

  E’ errata la decisione della Commissione regionale anche laddove ha escluso l’assoggettabilità dei redditi rinvenuti ad Irap e ad Iva, in quanto non sarebbe stata rinvenuta l’esistenza di una autonoma organizzazione in capo al contribuente, con impossibilità di effettuare una qualificazione reddituale delle somme introitate dal B..

  L’esclusione dell’IVA non può fondarsi sulla sola mancata individuazione di un’autonoma organizzazione, senza prima accertare la natura dell’attività e qualificare i redditi alla luce degli elementi acquisiti.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 38

  La presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile, dunque, ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.

  La presunzione bancaria dei versamenti può operare nei confronti di tutti i contribuenti; quella dei prelevamenti, dopo la sentenza costituzionale n. 228/2014, soltanto nei confronti dei titolari di reddito d’impresa.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 55

  Il giudice del rinvio dovrà, quindi, accertare la tipologia di reddito del contribuente, valutando se trattasi di reddito da lavoro autonomo, da capitale o da attività di impresa, anche ai sensi dell’art. 2195 c.c. e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, alla luce della giurisprudenza sopra richiamata.

  La qualificazione come reddito d’impresa deve essere compiuta dal giudice di merito in base alla natura effettiva dell’attività, valutando gli elementi disponibili e i criteri normativi richiamati.

• art. 2195 c.c.

  Il giudice del rinvio dovrà, quindi, accertare la tipologia di reddito del contribuente, valutando se trattasi di reddito da lavoro autonomo, da capitale o da attività di impresa, anche ai sensi dell’art. 2195 c.c. e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, alla luce della giurisprudenza sopra richiamata.

  La possibile natura imprenditoriale dell’attività va verificata dal giudice di rinvio anche alla luce dei criteri dell’art. 2195 c.c., distinguendola dal lavoro autonomo e dal reddito di capitale.

Massime di principio

• In caso di omessa dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria può ricorrere all’accertamento induttivo puro e utilizzare qualsiasi elemento probatorio, anche presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, purché l’inferenza dai fatti noti a quelli ignoti sia probabilistica.
• La presunzione legale relativa derivante dai dati bancari pone sul contribuente l’onere di provare analiticamente, per ciascun movimento, che esso non si riferisce a operazioni imponibili; la prova può essere fornita anche con presunzioni semplici.
• Quando il contribuente fornisce giustificazioni specifiche dei movimenti bancari, il giudice deve esaminarle singolarmente e motivare il risultato della verifica; non è sufficiente un apprezzamento per categorie o gruppi né la mera adesione alle conclusioni di una consulenza tecnica.
• Dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, la presunzione fiscale relativa ai prelevamenti bancari opera soltanto per i titolari di reddito d’impresa, mentre quella relativa ai versamenti può operare nei confronti di tutti i contribuenti.
• L’utilizzo dei dati bancari per accertare o quantificare redditi non dichiarati non è subordinato alla previa prova che il contribuente eserciti attività d’impresa o di lavoro autonomo; spetta al contribuente dimostrare l’irrilevanza fiscale dei movimenti non giustificati dalle dichiarazioni.
• Per applicare la disciplina conseguente alla sentenza costituzionale n. 228/2014, quando la natura dell’attività non è stata accertata e occorrono valutazioni di fatto, il giudice di merito deve qualificare i redditi come da lavoro autonomo, da capitale o d’impresa, considerando anche la possibile gestione professionale e organizzata di più società.
• La mera qualità di socio o amministratore non esaurisce necessariamente l’attività in una holding personale: occorre verificare se la persona svolga professionalmente, con stabile organizzazione, attività di indirizzo, controllo e coordinamento del gruppo e se tale attività sia concretamente idonea a produrre risultati economici.

Come è indicizzato