Sentenza del 22/01/2020 n. 141 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione per l'imposta di registro (n. 2017/ORA00011) con richiesta di applicazione della misura proporzionale del 3% sulla cessione del 100% delle quote di una società che gestiva un laboratorio di analisi. L'Ufficio ha riqualificato le cessioni di quote (due atti) come cessione indiretta di azienda ai sensi dell'art. 20 TUR, operando una valutazione della sostanza economica complessiva e collegando più atti (anche la successiva fusione) per determinare l'imposta. La contribuente contestava la riqualificazione, sostenendo che la cessione di quote è distinto giuridicamente e fiscalmente dalla cessione di azienda, che l'art. 20 va applicato al solo contenuto del singolo atto registrato (e non a elementi extratestuali), e che le modifiche legislative (legge di bilancio 2018 e, soprattutto, la legge di bilancio 2019) sono interpretazione autentica con efficacia retroattiva.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della contribuente, annullando l'avviso di liquidazione impugnato e compensando integralmente le spese di lite in questo grado. La Corte ha ritenuto che, in generale, la cessione di quote, anche totalitaria, è distinta dalla cessione di azienda; inoltre ha chiarito che le modifiche all'art. 20 apportate dalla legge di bilancio 2018, dichiarate di interpretazione autentica dal successivo intervento legislativo (legge di bilancio 2019), impongono che la qualificazione ai fini dell'imposta di registro sia ricavata dai soli elementi contenuti nel singolo atto registrato, escludendo la possibilità di ricostruzioni basate su atti collegati o dati extratestuali. Poiché, nel caso concreto, l'effetto di cessione di azienda risultava ricostruibile solo con la valutazione congiunta di più atti (due cessioni di quote e una fusione), la riqualificazione operata dall'Ufficio non poteva essere mantenuta.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131)

  "l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La modificazione testuale (introdotta dalla legge di bilancio 2018) è stata intesa dalla sentenza come limitativa: impone di valutare la tassazione sulla base del singolo atto e degli elementi desumibili dallo stesso, escludendo collegamenti negoziali e dati extratestuali. La successiva legge di bilancio 2019 ha confermato la natura di interpretazione autentica e quindi la retroattività della nuova lettura.

• art. 1, comma 87, lett. a) Legge 7.12.2017 n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Ha modificato la formulazione dell'art. 20 TUR restringendo il perimetro della valutazione ai soli elementi dell'atto registrato; l'Ufficio sosteneva che fosse norma innovativa, ma la CTR ha ritenuto che, per effetto della successiva conferma legislativa, la modifica rappresenti interpretazione autentica.

• art. 1, comma 1084, Legge 30.12.2018 n. 145 (Legge di bilancio 2019)

  Ha esplicitamente dichiarato che le modifiche all'art. 20 operate con la legge di bilancio 2018 sono di interpretazione autentica: secondo la CTR ciò conferma la retroattività della nuova interpretazione e ne rende applicabile l'effetto anche a fattispecie anteriori.

• art. 37-bis DPR 29 settembre 1973 n. 600 / art. 10-bis L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  L'Ufficio ha sostenuto che l'art. 20 non richieda l'attivazione del contraddittorio preventivo come previsto per i casi di elusione (art. 37-bis TUIR); la contribuente invece ha invocato la necessità di garanzie procedurali in caso di contestazioni basate su ricostruzioni antielusive, richiamando l'art. 10-bis (contraddittorio) dello Statuto del contribuente. La CTR ha dato rilievo soprattutto alla modificazione normativa dell'art. 20 e alla limitazione della ricostruzione extratestuale.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. sent. n. 2007/2018) e sentenze di merito (es. sent. n. 881/2019)

  La giurisprudenza citata dall'Ufficio aveva affermato in passato la prevalenza della sostanza sulla forma e la legittimità di ricomporre atti collegati per finalità di imposizione indiretta; tuttavia la modifica legislativa del 2018 e la successiva interpretazione autentica del 2019 hanno significativamente inciso su tale orientamento, costituendo la base per la decisione favorevole alla contribuente.

Massime di principio

• Dopo le modifiche normative (legge di bilancio 2018) e la conferma della loro natura interpretativa (legge di bilancio 2019), l'art. 20 TUR va applicato valutando esclusivamente la natura e gli effetti giuridici desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione; non sono ammissibili ai fini della qualificazione elementi extratestuali o il collegamento con altri atti.
• La cessione totalitaria di quote societarie non equivale automaticamente, in termini giuridici e fiscali, alla cessione di azienda: sono differenti le parti contraenti, la titolarità giuridica dell'azienda (resta nella società), gli adempimenti amministrativi, gli effetti su convenzioni/accreditamenti e le conseguenze contabili e fiscali.
• Se l'Ufficio ritiene di dover contestare una operazione per motivi antielusivi (uso anomalo di forme contrattuali), deve rispettare le garanzie procedurali previste (es. contraddittorio preventivo nei casi previsti dall'ordinamento); qualificare un atto come diverso da quanto formalmente dichiarato richiede di verificare se ciò sia possibile alla stregua del singolo atto registrato o se implichi valutazioni su atti esterni.
• Nelle fattispecie in cui l'effetto sostanziale (es. trasferimento d'azienda) è riconoscibile solo attraverso la combinazione di più atti funzionalmente collegati (operazione a formazione progressiva), la rinnovata formulazione dell'art. 20 limita la possibilità dell'Amministrazione di riqualificare fiscalmente gli atti salvo che il singolo atto contenga elementi che ne giustifichino la diversa qualificazione.
• In presenza di conflitti giurisprudenziali sul piano interpretativo, è fondamentale verificare se vi siano intervenute modifiche legislative o interpretazioni autentiche che incidono sulla regola applicabile al periodo di imposta; la retroattività delle norme di interpretazione autentica può ribaltare precedenti orientamenti giudiziari.