Cassazione Civile, Ordinanza n. 22817/2022 del 20/07/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso avviso di accertamento nei confronti di tre soci di una società di persone cessata, recuperando a tassazione un maggior reddito d'impresa pari a euro 3.130.168,28, qualificato come plusvalenza derivante dalla destinazione di immobili sociali a finalità estranee all'impresa ex art. 86 TUIR, in ragione della concessione in comodato degli immobili a un futuro acquirente dal 21 maggio 2007 fino alla successiva vendita del 15 gennaio 2008. L'Ufficio aveva inoltre disconosciuto gli effetti fiscali della rivalutazione effettuata in bilancio al 31 dicembre 2005. La CTP aveva accolto i ricorsi dei contribuenti, ma la CTR aveva accolto gli appelli dell'Agenzia. Con il primo motivo i ricorrenti denunciavano la violazione dell'art. 86 TUIR e dell'art. 3, comma 3, d.m. 19 aprile 2002, n. 86, sostenendo che il comodato fosse parte di un più ampio programma negoziale finalizzato alla cessione onerosa del patrimonio e non una destinazione a fini estranei all'impresa. Con il secondo motivo lamentavano la violazione degli artt. 86 e 109 TUIR per l'erronea imputazione temporale della plusvalenza al 2008 anziché al 2007, anno in cui sarebbe avvenuta la destinazione a finalità estranee. Con il terzo motivo deducevano la violazione dell'art. 1, comma 470, l. n. 266/2005 e dell'art. 3, comma 3, d.m. n. 86/2002, contestando che l'operazione fosse un artificio elusivo per anticipare gli effetti della vendita durante il periodo di sospensione della rivalutazione, e sostenendo che si trattasse in realtà di un preliminare con anticipazione degli effetti. Con il quarto motivo denunciavano la violazione dell'art. 11 l. n. 342/2000, sostenendo che, anche se il bene era stato rivalutato oltre il suo valore reale, la rivalutazione non potesse essere disconosciuta integralmente ma solo ridotta nei limiti del valore di mercato o della differenza tra prezzo di cessione e valore rivalutato.

La decisione

La Corte di cassazione ha ricostruito il quadro normativo sulla tassazione delle plusvalenze, sulla rivalutazione dei beni d'impresa e sulla sospensione degli effetti fiscali prevista per la rivalutazione effettuata ai sensi della l. n. 266/2005. Ha ritenuto inammissibili il primo, il secondo e il terzo motivo, perché diretti in sostanza a sollecitare una nuova valutazione dei fatti e degli elementi probatori, nonché perché non si confrontavano adeguatamente con la motivazione della CTR. Ha poi rigettato il quarto motivo, affermando che l'art. 11 l. n. 342/2000 pone un limite economico alla rivalutazione e non consente un'efficacia fiscale parziale o ridotta della rivalutazione stessa: se il valore rivalutato supera quello effettivamente attribuibile, la rivalutazione non produce gli effetti fiscali richiesti. In definitiva il ricorso è stato respinto; le spese del giudizio di legittimità sono state compensate per la complessità della questione e l'assenza di precedenti specifici.

Norme richiamate

• art. 86 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Le plusvalenze concorrono a formare il reddito d'impresa quando i beni sono ceduti a titolo oneroso o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa; la plusvalenza va calcolata, nel primo caso, sul corrispettivo e, nel secondo, sul valore normale, e si tassa nell'esercizio in cui è realizzata.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dai ricorrenti per la corretta imputazione temporale della plusvalenza; la Corte rileva che il motivo non si confronta con la decisione di merito.

• art. 11 l. 21 novembre 2000, n. 342

  La rivalutazione deve rispettare il limite economico del valore effettivamente attribuibile ai beni; i valori iscritti non possono superare tale soglia. La norma è letta come presupposto della validità fiscale della rivalutazione, non come base per una sua efficacia solo parziale.

• art. 12 l. 21 novembre 2000, n. 342

  Il maggior valore rivalutato diviene fiscalmente riconosciuto secondo la disciplina prevista dalla legge; la Corte lo richiama nel quadro della rivalutazione dei beni d'impresa.

• art. 1, comma 469, l. 23 dicembre 2005, n. 266

  Ha prorogato la possibilità di rivalutare i beni d'impresa riferiti al bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.

• art. 1, comma 470, l. 23 dicembre 2005, n. 266

  Il maggior valore rivalutato è fiscalmente riconosciuto solo a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello di rivalutazione; nel caso esaminato gli effetti fiscali decorrevano dal 1 gennaio 2008.

• art. 1, comma 476, l. 23 dicembre 2005, n. 266

  Rinvia, in quanto compatibili, alla normativa secondaria attuativa già vigente per la rivalutazione dei beni d'impresa.

• art. 3, comma 3, d.m. 19 aprile 2002, n. 86

  Se il bene rivalutato è ceduto o destinato a finalità estranee all'impresa nel periodo di sospensione, ai fini del calcolo della plusvalenza si guarda al costo originario prima della rivalutazione; la disposizione determina la perdita degli effetti fiscali della rivalutazione nel periodo sospetto.

• art. 6 d.m. 13 aprile 2001, n. 162

  Ai fini fiscali, il valore attribuito al bene in esito alla rivalutazione non può superare il valore realizzabile nel mercato o quello fondatamente attribuibile in base alla capacità produttiva e utilizzazione economica.

• art. 375 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione del ricorso in camera di consiglio.

• art. 13, comma 1

  Richiamato solo nel dispositivo finale, senza ulteriore sviluppo nel testo disponibile.

Massime di principio

• In tema di plusvalenze su beni d'impresa, la destinazione del bene a finalità estranee all'esercizio dell'impresa integra un autonomo presupposto impositivo; se l'evento si verifica nel periodo di sospensione degli effetti fiscali della rivalutazione, il calcolo della plusvalenza va effettuato sul costo originario del bene, con perdita dell'efficacia fiscale della rivalutazione.
• La rivalutazione dei beni d'impresa è fiscalmente efficace solo se rispettosa del limite del valore effettivamente attribuibile al bene; una sopravvalutazione non consente di mantenere un'efficacia fiscale ridotta o parziale della rivalutazione, perché la norma opera come condizione di validità fiscale del maggior valore iscritto.
• Quando il giudice di merito fonda la decisione su una qualificazione fattuale dell'operazione negoziale e il ricorso per cassazione mira in realtà a ottenere una diversa ricostruzione dei fatti o una nuova valutazione del materiale probatorio, il motivo è inammissibile se non denuncia un effettivo errore di sussunzione o un vizio motivazionale pertinente.
• La censura sulla corretta imputazione temporale di una plusvalenza deve confrontarsi con la ratio decidendi effettivamente adottata dal giudice di merito; è inammissibile il motivo che attacca un profilo diverso o non decisivo rispetto alla motivazione impugnata.
• La disciplina della rivalutazione e quella della tassazione delle plusvalenze possono riferirsi ai medesimi fatti, ma hanno funzioni diverse: la prima incide sul costo fiscalmente riconosciuto del bene, la seconda determina il momento e la base della tassazione del realizzo.

Come è indicizzato