Sentenza del 11/01/2022 n. 541 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'illegittimità della sentenza che aveva annullato un avviso di liquidazione per imposte di registro, ipotecaria e catastale; l'Agenzia contestava che la serie di atti (costituzione di una società, conferimento di ramo d'azienda con immobili alberghieri, aumento di capitale e successivo trasferimento della partecipazione) dovessero essere riqualificati, ai sensi del D.P.R. n.131/1986, art.20, in termini sostanziali come cessione di ramo aziendale. L'Agenzia sosteneva inoltre che l'art.20 dovesse consentire la valutazione della causa reale anche con riferimento ad atti collegati ed elementi extratestuali e che per la rettifica non fosse necessario alcun contraddittorio preventivo ex art.37-bis DPR 600/1973.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha confermato che, dopo le modifiche legislative del 2017 (L. n.205/2017, art.1, comma 87) e la successiva dichiarazione di interpretazione autentica del 2018 (L. n.145/2018, art.1, comma 1084), l'art.20 del D.P.R. n.131/1986 va applicato prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo gli elementi extratestuali e gli atti collegati salvo espressa disposizione successiva. La Corte ha richiamato le decisioni della Corte Costituzionale (soprattutto sentenze n.158/2020 e n.39/2021) che hanno ritenuto costituzionalmente legittima la riforma e la sua retroattività. Di conseguenza la riqualificazione per estrinseco dell'operazione (in cessione di ramo d'azienda) era illegittima; inoltre l'amministrazione non aveva fondato l'avviso su abuso del diritto né aveva svolto il contraddittorio endoprocedimentale richiesto per contestazioni di natura antielusiva. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n.131, art. 20

  testo come riformulato dalla L. 27 dicembre 2017, n.205, art.1, comma 87 e con interpretazione autentica dalla L. 30 dicembre 2018, n.145, art.1, comma 1084

  L'art.20, nella versione post-2017 e per effetto dell'interpretazione autentica 2018 (applicabile anche retroattivamente), richiede che l'imposta di registro sia applicata sulla base della natura e degli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, prendendo in considerazione solo gli elementi desumibili dall'atto stesso e escludendo gli elementi extratestuali e gli atti collegati, salvo casi previsti da altre disposizioni del TU registro.

• L. 27 dicembre 2017, n.205, art.1, comma 87

  modifica testuale dell'art.20 D.P.R. n.131/1986

  Ha circoscritto l'ambito interpretativo dell'art.20 al contenuto dell'atto registrato, escludendo elementi estranei o atti collegati.

• L. 30 dicembre 2018, n.145, art.1, comma 1084

  dichiara che la L. n.205/2017, art.1, comma 87 costituisce interpretazione autentica dell'art.20

  Attribuisce efficacia retroattiva alla riformulazione dell'art.20 rendendola applicabile anche agli atti anteriori, principio ritenuto costituzionalmente valido dalla Corte Costituzionale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art. 37-bis, comma 4

  normativa sul contraddittorio endoprocedimentale per le imposte dirette

  Stabilisce garanzie procedimentali (contraddittorio) per contestazioni di natura antielusiva in materia di imposte dirette; il contrasto con l'assenza di contraddittorio è stato utilizzato per escludere che l'amministrazione potesse procedere alla riqualificazione senza tali garanzie quando la contestazione verta su temi antielusivi o di sostanza economica.

• L. 27 luglio 2000, n.212, art.10-bis

  norma sulle garanzie del contraddittorio in materia tributaria

  Rilevata come principio di tutela procedurale (anche se non applicabile ratione temporis al caso concreto), sottolinea la necessità delle garanzie processuali quando si addebitano rettifiche per operazioni ritenute elusive.

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt. 3 e 53

  principi di uguaglianza e capacità contributiva

  Centrale nel dibattito sulla legittimità delle modifiche: la Corte Costituzionale ha ritenuto compatibili con tali principi la riforma che limita l'esame alle sole risultanze dell'atto registrato.

Massime di principio

• Dopo la riforma del 2017 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2018, l'art.20 del TU registri va interpretato concentrandosi sugli elementi contenuti nell'atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e negozi collegati non sono in generale utilizzabili per riqualificare l'atto a fini di imposta di registro.
• La riqualificazione fiscale 'per estrinseco' fondata su collegamenti negoziali (es. costituzione societaria + conferimento ramo + aumento capitale + trasferimento quota letti come un'unica cessione di ramo) è ostacolata dalla nuova formulazione normativa e, senza specifica norma alternativa, non può costituire base legittima per un avviso di liquidazione dell'imposta di registro.
• Le contestazioni di natura antielusiva che implicano una rideterminazione della posizione fiscale del contribuente richiedono attenzione alle garanzie procedurali (contraddittorio endoprocedimentale) e, se non adeguatamente svolte o non specificamente invocate, possono comportare l'illegittimità dell'accertamento.
• L'interpretazione autentica della norma può avere efficacia retroattiva e la Corte Costituzionale ha ritenuto, in più pronunce, che tale efficacia non sia di per sé incostituzionale quando l'intervento è coerente con il sistema dell'imposta e motivato da ragioni di politica normativa.
• In casi simili, l'amministrazione fiscale dovrebbe motivare esplicitamente le ragioni antielusive o di abuso del diritto e osservare le procedure del contraddittorio; il contribuente può validamente opporsi quando la pretesa si fonda esclusivamente su elementi extratestuali non ammessi dalla normativa vigente.