Cassazione Civile, Ordinanza n. 24968/2024 del 17/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all'anno d'imposta 2011, con cui l'Ufficio contestava maggiori ricavi e il mancato versamento di ritenute sul compenso asseritamente percepito in nero da un professionista. Il giudice di appello aveva accolto solo in parte il ricorso della contribuente, ritenendo non riscontrata la contestazione sui compensi in nero e valorizzando motivazioni tratte da altri giudizi, oltre a una perizia tecnica e ad accertamenti bancari. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione dell'obbligo di motivazione; 2) violazione del giudicato sostanziale per aver fatto riferimento a sentenze non passate in giudicato; 3) nullità per avere il giudice fondato la decisione su una perizia non acquisita agli atti del giudizio; 4) violazione delle norme sull'accertamento induttivo e sulle presunzioni semplici, per non aver attribuito adeguata valenza alla contabilità extracontabile e per aver ritenuto superati gli indizi con elementi inconferenti; 5) violazione delle norme processuali e dell'onere della prova per aver attribuito valore decisivo alla perizia di parte senza ulteriori riscontri. La contribuente ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi, ritenendo non apparente la motivazione per relationem, irrilevante il mancato passaggio in giudicato delle sentenze richiamate e non configurabile la violazione dedotta in relazione alla prova asseritamente non acquisita. Ha accolto il quarto motivo, assorbendo il quinto, affermando che la scheda extracontabile costituiva valido elemento indiziario e che il giudice di merito aveva male applicato i criteri di valutazione delle presunzioni, valorizzando elementi inconferenti rispetto alla contestazione dei pagamenti in nero. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È richiamato per denunciare la nullità della sentenza o del procedimento per motivazione apparente e per la dedotta violazione di norme processuali sulla motivazione e sull'uso della prova.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È richiamato per dedurre la violazione e falsa applicazione delle norme sostanziali e processuali sull'accertamento e sull'onere della prova.

• art. 111 Cost.

  Impone una motivazione effettiva e intelligibile della decisione.

• artt. 1, 2 e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Sono richiamati come norme sulla disciplina del processo tributario e sulla motivazione della sentenza.

• art. 132 c.p.c.

  È richiamato per il requisito della motivazione della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato in tema di contenuto della motivazione.

• art. 2909 c.c.

  È evocato a proposito dell'uso di sentenze non passate in giudicato richiamate per relationem.

• art. 115 c.p.c.

  È invocato per contestare l'utilizzo di una prova asseritamente non acquisita agli atti.

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Regola l'accertamento induttivo in materia di imposte sui redditi e consente il ricorso a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 54, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Disciplina l'accertamento IVA su base presuntiva.

• artt. 2727 c.c. e 2729 c.c.

  Regolano le presunzioni semplici e i relativi requisiti di gravità, precisione e concordanza, oltre alla ripartizione dell'onere della prova contraria.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell'onere della prova: l'Ufficio deve fornire gli elementi presuntivi e il contribuente la prova contraria.

• artt. 2709 e ss. c.c.

  Sono richiamati per affermare che nella nozione di scritture contabili rientrano anche documenti extracontabili idonei a rappresentare atti d'impresa o la situazione economica.

• art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel motivo di ricorso relativo alla valutazione della prova nel processo tributario.

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  È evocato in relazione al rimedio della revocazione per errore di fatto, ove la doglianza investa il travisamento della prova.

Massime di principio

• Nel processo tributario la motivazione per relationem non è di per sé nulla se rende percepibile la ratio decidendi e consente di comprendere in modo chiaro e univoco le ragioni della decisione.
• Il richiamo a sentenze non passate in giudicato non rende invalida, di per sé, la motivazione per relationem, quando il giudice utilizzi quelle decisioni come fonte argomentativa e non come giudicato esterno.
• La violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può essere dedotta per contestare la mera valutazione del materiale istruttorio; il vizio ricorre solo se il giudice pone a base della decisione prove non introdotte dalle parti, prove fuori dai limiti legali o tratta come prova legale elementi che non lo sono.
• Nel processo tributario l'accertamento può fondarsi su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; il giudice deve prima valutarle singolarmente e complessivamente e solo poi esaminare l'eventuale prova contraria del contribuente.
• La contabilità extracontabile o "in nero" costituisce un valido elemento indiziario in materia di imposte sui redditi e IVA, idoneo a supportare l'accertamento, gravando poi sul contribuente l'onere di fornire prova contraria specifica.
• Nella valutazione delle presunzioni il giudice deve considerare tutti gli indizi rilevanti e verificare la loro concordanza complessiva; non è corretto attribuire decisività a elementi che non sono logicamente idonei a escludere il fatto contestato.
• Se la doglianza investe il travisamento del contenuto oggettivo di una prova non introdotta nel giudizio, il rimedio può essere quello della revocazione per errore di fatto, non la censura di merito in cassazione.

Come è indicizzato