Cassazione Civile, Sentenza n. 15139/2020 del 16/07/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2005 la società, operante nel commercio di autoveicoli, ricevette un avviso di accertamento emesso a seguito di un processo verbale della Guardia di Finanza del 13 gennaio 2009. L’Ufficio contestava fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, emesse da due fornitori ritenuti fittiziamente interposti; gli accertamenti si riflettevano anche sui due soci, in ragione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili propria delle società a ristretta base partecipativa. I ricorsi contro gli avvisi furono respinti in primo grado e la Commissione tributaria regionale della Lombardia confermò la decisione con sentenza n. 11/2013, depositata il 19 febbraio 2013. La società e i soci proposero sei motivi: i primi tre censuravano, sotto diversi profili, il mancato esame della deducibilità dei costi effettivamente sostenuti per le operazioni soggettivamente inesistenti, la ripresa di maggior reddito e la motivazione sulla correlazione tra indetraibilità IVA e indeducibilità dei costi; il quarto denunciava l’omesso esame delle deduzioni concernenti l’esistenza di altri fornitori e la violazione delle regole sull’onere della prova; il quinto contestava che l’Ufficio, costituitosi tardivamente, avesse potuto svolgere difese; il sesto sosteneva la detraibilità dell’IVA assolta sulle fatture irregolari o inesistenti. In memoria i contribuenti richiamarono inoltre una sentenza penale di assoluzione e l’effettività dei pagamenti, chiedendo che ne si tenesse conto.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso limitatamente alla mancata valutazione della deducibilità dei costi sostenuti e alla corretta applicazione della disciplina sopravvenuta: i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili, anche se il contribuente era consapevole della frode, purché effettivamente sostenuti e rispettosi dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità, e purché non relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per un delitto non colposo. La CTR dovrà quindi accertare ammontare e requisiti dei costi. I primi tre motivi sono stati dichiarati inammissibili nella parte diretta a ottenere una nuova valutazione di merito e infondati nelle altre censure, ma fondati quanto all’omesso esame della deducibilità dei costi. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza e perché la ripresa riguardava soltanto le fatture dei due fornitori contestati. Il quinto è stato rigettato: la tardiva costituzione dell’Ufficio non gli impediva di contestare fatti e documenti, salvo le preclusioni relative a eccezioni non rilevabili d’ufficio e alla chiamata di terzo. Il sesto è stato rigettato perché non era stata provata l’effettiva corresponsione dell’IVA di cui si chiedeva la detrazione. La sentenza penale richiamata non produceva effetti automatici nel giudizio tributario e non risultava provato il suo passaggio in giudicato. È stata ribadita la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in una società a ristretta base, salva prova contraria. La Cassazione ha cassato la sentenza e rinviato alla CTR per la Lombardia, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  Il motivo non espone un fatto storico di cui la sentenza avrebbe omesso l’esame, ma si duole che da quel fatto non sia stata dedotta la deducibilità dei costi, auspicata da parte contribuente.

  La censura di omesso esame non è idonea quando, anziché individuare un fatto storico non esaminato, contesta le conseguenze giuridiche tratte dal giudice.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  Il punto è conseguenziale alla doglianza che precede, giacchè la deduzione di costi per operazioni soggettivamente inesistenti comporta – di riflesso – utili occulti (proporzionati ai costi inesistenti dedotti, come riduzione della base imponibile) che per presunzione correlata al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sono da ritenersi distribuiti ai soci della ristretta compagine azionaria, salva la prova contraria a carico dei contribuenti.

  La ripresa di costi inesistenti dedotti può determinare utili extracontabili presuntivamente attribuiti ai soci di una società a ristretta base partecipativa; i contribuenti possono fornire prova contraria.

• art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  In tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, (nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, conv. in L. 26 aprile 2012, n. 44), che opera – in ragione del precedente comma 3, – quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una “frode carosello”), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.

  La disciplina, applicabile retroattivamente in bonam partem, ammette la deduzione dei costi effettivamente sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti anche in caso di consapevolezza della frode, fatta salva la ricorrenza delle esclusioni indicate dalla norma.

• art. 23 D.Lgs. n. 546/1992

  l’Ufficio -pur prendendo veste di resistente del processo tributario, è comunque legittimato a negare i fatti costitutivi, contestare l’efficacia delle dichiarazioni e produzioni documentali, di contestare l’applicabilità delle norme di diritto invocate e di produrre documenti ai sensi del detto decreto, artt. 24 e 32, che disciplina il processo tributario, essendo la violazione del termine di cui al citato art. 23, preclusa solo dalla proposizione di eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio e per fare istanza di chiamata di terzo

  La costituzione tardiva dell’amministrazione finanziaria non preclude la contestazione dei fatti, delle produzioni e delle norme invocate, né la produzione documentale nei limiti previsti; la preclusione riguarda le eccezioni non rilevabili d’ufficio e la chiamata di terzo.

• art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  Il principio non è contestato dalla sentenza qui gravata, ma non emerge la prova – posta a carico del contribuente – di aver versato quell’Iva di cui viene chiesta la detrazione. Trattandosi di fatto agevolativo spetta al privato la prova dell’effettivo versamento, donde poi chiedere la detrazione.

  Chi chiede la detrazione deve provare l’effettivo versamento dell’IVA; tale prova è posta a carico del contribuente in quanto fatto agevolativo.

• art. 2697 c.c.

  Il principio non è contestato dalla sentenza qui gravata, ma non emerge la prova – posta a carico del contribuente – di aver versato quell’Iva di cui viene chiesta la detrazione. Trattandosi di fatto agevolativo spetta al privato la prova dell’effettivo versamento, donde poi chiedere la detrazione.

  La prova del fatto che fonda il diritto alla detrazione, ossia l’effettivo versamento dell’imposta, grava sul contribuente che invoca il beneficio.

• artt. 24 e 32 D.Lgs. n. 546/1992

  l’Ufficio -pur prendendo veste di resistente del processo tributario, è comunque legittimato a negare i fatti costitutivi, contestare l’efficacia delle dichiarazioni e produzioni documentali, di contestare l’applicabilità delle norme di diritto invocate e di produrre documenti ai sensi del detto decreto, artt. 24 e 32, che disciplina il processo tributario, essendo la violazione del termine di cui al citato art. 23, preclusa solo dalla proposizione di eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio e per fare istanza di chiamata di terzo

  Le disposizioni consentono all’Ufficio di contestare fatti e documenti e di produrre documenti, anche quando si sia costituito tardivamente, ferme le specifiche preclusioni processuali richiamate dalla Corte.

• art. 2 D.Lgs. n. 74/2000

  Occorre rilevare che – per consolidato orientamento di questa Corte – gli assunti del giudice penale non esplicano automatica efficacia nel giudizio tributario, diversi essendo i beni protetti e gli strumenti probatori ammessi nelle diverse giurisdizioni

  La decisione penale non vincola automaticamente il giudice tributario, considerata la diversità degli interessi tutelati e degli strumenti probatori utilizzabili.

• art. 27 Reg. esecuzione c.p.p.

  ma che non è suffragato dall’attestazione del cancelliere ai sensi del Reg. esecuzione c.p.p., art. 27, che – sola – può far prova piena del passaggio in giudicato, cioè dell’incontrovertibilità di quanto statuito dal giudice penale

  L’attestazione del cancelliere prevista dalla disposizione è il mezzo che prova pienamente il passaggio in giudicato della sentenza penale.

• art. 54 D.P.R. n. 633/1972

  Con il quarto motivo, si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, per omessa valutazione su un punto decisivo della controversia – mancata valutazione degli elementi offerti dalla difesa – violazione delle regole in materia di onere della prova D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, art. 2697 c.c., nel concreto affermando che sarebbero essere quattro i fornitori d’auto della contribuente, mentre l’Ufficio e la CTR si sarebbero limitati a considerarne solo due.

  La disposizione è menzionata tra le norme invocate dai ricorrenti, ma la Corte non ne svolge un’interpretazione autonoma; il motivo è dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili se effettivamente sostenuti, anche quando il contribuente conosca il carattere fraudolento dell’operazione. La deduzione resta esclusa se i costi difettano dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, oppure riguardano beni o servizi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo; il giudice deve accertarne l’ammontare e verificare tali requisiti.
• Per le società di capitali a ristretta base partecipativa, gli utili extracontabili accertati possono presumersi distribuiti ai soci in proporzione alle partecipazioni. Il contribuente può superare la presunzione provando che gli utili sono stati accantonati o reinvestiti; la sola esistenza di perdite risultanti dai bilanci ufficiali non è sufficiente.
• La costituzione tardiva dell’amministrazione finanziaria nel processo tributario non impedisce di contestare i fatti costitutivi, l’efficacia di dichiarazioni e documenti, l’applicabilità delle norme invocate e di produrre documenti. Restano precluse le eccezioni processuali o di merito non rilevabili d’ufficio e l’istanza di chiamata di terzo.
• Il contribuente che richiede la detrazione dell’IVA deve provare l’effettivo versamento dell’imposta di cui chiede la detrazione; la mera allegazione dell’irregolarità o dell’inesistenza soggettiva delle fatture non sostituisce tale prova.
• La sentenza penale non produce automaticamente effetti nel giudizio tributario, data la diversità dei beni protetti e degli strumenti probatori. Se si invoca il passaggio in giudicato, questo deve essere provato con l’attestazione del cancelliere indicata dalla disciplina processuale.

Come è indicizzato