Sentenza del 04/02/2019 n. 164 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava l'utilizzo, mediante dichiarazione integrativa relativa al 2012, dell'agevolazione fiscale per investimenti ambientali realizzati nel 2010 tramite un impianto fotovoltaico. Secondo l'Agenzia, la società aveva effettuato nel 2010 una scelta libera e consapevole di non utilizzare il beneficio e non poteva successivamente modificarla con una dichiarazione integrativa, dovendo eventualmente presentare una richiesta di rimborso. La società sosteneva invece che l'utilizzo differito era giustificato dall'incertezza sulla cumulabilità dell'agevolazione con altri incentivi, chiarita dal DM 5 luglio 2012.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato, seppur con diversa motivazione, l'accoglimento del ricorso della società contro la cartella emessa ai sensi dell'art. 36-bis del DPR 600/1973. Ha ritenuto legittimo l'utilizzo dell'agevolazione mediante dichiarazione integrativa del 2012, poiché la dichiarazione dei redditi è normalmente una dichiarazione di scienza e giudizio, emendabile e ritrattabile quando l'errore comporti un maggior onere fiscale. In ogni caso, anche qualificando la scelta come negoziale, la legge non prevedeva uno specifico termine decadenziale per l'incentivo ambientale, diversamente da quanto previsto per il credito d'imposta per la ricerca scientifica. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 36-bis del DPR n. 600/1973

  Disciplina il controllo automatizzato delle dichiarazioni, sulla cui base era stata emessa la cartella di pagamento contestata.

• Art. 37, commi 5 e 6, del DPR n. 633/1972

  Secondo la giurisprudenza richiamata, il relativo termine non limita l'emendabilità delle dichiarazioni oggettivamente errate quando la rettifica evita un pregiudizio per il contribuente e non comporta un danno per l'Erario.

• DM 5 luglio 2012

  È stato considerato rilevante perché ha chiarito la compatibilità dell'agevolazione per investimenti ambientali con altri incentivi fiscali, consentendo alla società di utilizzare il beneficio in un momento successivo.

• Legge n. 449/1997, art. 5

  Richiamata per confronto con il credito d'imposta per la ricerca scientifica, la cui fruizione era subordinata a specifici adempimenti dichiarativi.

• DM n. 275/1998, art. 6

  Prevedeva, per il credito d'imposta relativo alla ricerca scientifica, l'indicazione del beneficio nella dichiarazione del periodo di competenza a pena di decadenza; tale disciplina è stata distinta da quella dell'incentivo ambientale.

• Cassazione n. 20119/2018

  La dichiarazione del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è - in linea di principio - emendabile e ritrattabile.

  La dichiarazione dei redditi, in quanto mera esternazione di scienza e giudizio e non atto negoziale, può essere corretta quando determina un'imposizione maggiore di quella dovuta per legge.

• Cassazione n. 25596/2018

  L'emendabilità opera solo in caso di mera esternazione di scienza e non consente, in ogni caso, di superare il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire delle decadenze previste dalla legge.

  Quando la legge qualifica l'adempimento dichiarativo come requisito costitutivo o prevede una decadenza, la mancata indicazione del beneficio può rendere la dichiarazione non emendabile oltre il termine previsto.

• Cassazione n. 10029/2018

  È stata richiamata dall'Agenzia delle Entrate a sostegno della tesi dell'irretrattabilità della scelta, ma la Commissione ha ritenuto comunque applicabile la rettifica poiché per l'incentivo ambientale non era previsto un termine decadenziale.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è normalmente emendabile quando contiene un errore di fatto o di diritto che determina un'imposizione superiore a quella prevista dalla legge.
• La correzione può essere effettuata anche tramite dichiarazione integrativa, purché non siano decorsi eventuali termini decadenziali specificamente previsti dalla normativa dell'agevolazione.
• Occorre distinguere tra dichiarazioni di scienza, generalmente correggibili, e manifestazioni negoziali o opzioni fiscali soggette a termini e condizioni di decadenza.
• L'assenza di uno specifico termine decadenziale rafforza la possibilità di esercitare successivamente un beneficio fiscale, soprattutto quando l'incertezza normativa abbia impedito al contribuente di fruirne tempestivamente.
• Le circolari dell'Agenzia delle Entrate hanno valore interpretativo e non possono, da sole, creare, limitare o negare un diritto previsto dalla legge.
• La rettifica è particolarmente tutelata quando serve a evitare un indebito arricchimento dell'Erario e a ripristinare il corretto rispetto del principio di capacità contributiva.