Risoluzione n. 114 del 31/12/2012

Immobili di interesse storico o artistico: criteri di determinazione del reddito

La risoluzione n. 114/E del 31 dicembre 2012 affronta il trattamento fiscale degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ai sensi dell’articolo 10 del d.lgs. n. 42 del 2004. Il documento chiarisce quale valore catastale debba essere confrontato con il canone di locazione per determinare il reddito imponibile, alla luce delle modifiche introdotte dal decreto-legge n. 16 del 2012 agli articoli 90 e 144 del TUIR.

Quesito posto all’Agenzia

L’associazione istante chiede se, nel caso di locazione di immobili storici o artistici, il confronto con il canone di locazione debba avvenire utilizzando:

• la rendita catastale ridotta del 50 per cento, oppure
• la rendita catastale per intero.

Il quesito nasce dall’entrata in vigore dell’articolo 4, comma 5-sexies, lettera b), del decreto-legge n. 16 del 2012, che ha modificato la disciplina dei redditi degli immobili patrimonio prevista dall’articolo 90 del TUIR.

Soluzione prospettata dal contribuente

L’associazione ritiene che, ai fini IRES, la rendita catastale degli immobili di interesse storico o artistico, da raffrontare con il canone di locazione ridotto del 35 per cento, debba essere assunta per intero.

Inquadramento normativo richiamato

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 90, comma 1, primo periodo, del TUIR, secondo cui i redditi degli immobili che non sono beni strumentali né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa concorrono a formare il reddito secondo le regole del capo II del titolo I, per gli immobili situati nel territorio dello Stato.

Per i redditi fondiari, il presupposto d’imposta è collegato al possesso qualificato del cespite e si traduce in un reddito potenziale e figurativo, determinato come “reddito medio ordinario” mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo.

Regola per gli immobili storici o artistici non locati

L’articolo 90, comma 1, terzo periodo, introdotto dal decreto-legge n. 16 del 2012, prevede che per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico il reddito medio ordinario di cui all’articolo 37, comma 1, è ridotto del 50 per cento e che non si applica comunque l’articolo 41 del TUIR.

L’Agenzia precisa che il reddito medio ordinario così determinato coincide con la rendita catastale rivalutata ridotta del 50 per cento, anche nel caso in cui l’immobile sia tenuto a disposizione.

Immobili storici o artistici locati: criterio di confronto

Secondo la risoluzione, il reddito medio ordinario deve rimanere fermo anche se l’immobile è locato, poiché si tratta di un reddito potenziale e figurativo, indipendente dagli effettivi utilizzi. Per la locazione, l’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 90 del TUIR stabilisce che, per gli immobili locati riconosciuti di interesse storico o artistico, se il canone risultante dal contratto di locazione ridotto del 35 per cento supera il reddito medio ordinario, il reddito è determinato nel canone di locazione al netto di tale riduzione.

Ne consegue che i valori da confrontare sono:

• il canone annuo di locazione ridotto del 35 per cento;
• la rendita catastale rivalutata ridotta del 50 per cento.

Applicazione agli enti non commerciali

La medesima interpretazione viene estesa anche agli immobili posseduti da enti non commerciali. L’articolo 144 del TUIR, come modificato dal decreto-legge n. 16 del 2012, stabilisce infatti che per gli immobili di interesse storico o artistico il reddito medio ordinario di cui all’articolo 37, comma 1, è ridotto del 50 per cento e non si applica l’articolo 41; inoltre, per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all’impresa si applicano comunque le disposizioni dell’articolo 90, comma 1, quarto e quinto periodo.

Estensione ai soggetti persone fisiche in regime d’impresa

La risoluzione afferma che analoghe conclusioni valgono anche per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico locati e non detenuti in regime d’impresa da parte di persone fisiche.

Coordinamento con la disciplina IMU e IRPEF

Il documento ricorda che l’articolo 4 del decreto-legge n. 16 del 2012 ha inciso anche sull’articolo 37 del TUIR, sul comma 4-bis, e sulla disciplina della base imponibile IMU. In particolare, l’articolo 13, comma 3, del decreto-legge n. 201 del 2011, come modificato, prevede la riduzione del 50 per cento della base imponibile per i fabbricati di interesse storico o artistico.

Poiché l’IMU sostituisce l’IRPEF, ma non l’IRES, per i redditi fondiari relativi ai beni non locati, l’articolo 37 del TUIR non contiene una previsione identica a quella dell’articolo 90. Tuttavia, per coerenza logico-sistematica, l’Agenzia ritiene che anche nell’ipotesi dell’articolo 37, comma 4-bis, ultimo periodo, la riduzione da applicare sia del 50 per cento.

Di conseguenza, anche ai fini IRPEF, i valori da confrontare sono:

• il canone annuo ridotto del 35 per cento;
• la rendita catastale rivalutata ridotta del 50 per cento.

Soggetti non residenti

La risoluzione osserva che gli articoli 152, comma 2, e 154, comma 1, relativi rispettivamente alle società ed enti commerciali non residenti senza stabile organizzazione e agli enti non commerciali non residenti, non sono stati modificati dal decreto-legge n. 16 del 2012. Poiché tali disposizioni rinviano alle regole del Titolo I del TUIR e quindi anche ai redditi fondiari, l’Agenzia ritiene, per ragioni sistematiche ed evitando disparità di trattamento, che anche per i soggetti non residenti il reddito medio ordinario degli immobili storici o artistici sia costituito dalla rendita catastale rivalutata ridotta del 50 per cento, anche in caso di locazione.

Conclusione operativa

La conclusione della risoluzione è che, per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico locati, la determinazione del reddito imponibile ai fini IRES e IRPEF deve avvenire confrontando:

• il canone di locazione annuo ridotto del 35 per cento;
• la rendita catastale rivalutata ridotta del 50 per cento.

La stessa impostazione viene estesa agli enti non commerciali, alle persone fisiche in specifici regimi e ai soggetti non residenti richiamati nel documento.