Sentenza del 30/09/2016 n. 19536 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche, contestando il riconoscimento della deducibilità di alcuni costi per difetto di prova dell'inerenza e della congruità, la deducibilità di canoni di locazione ritenuti eccessivi, la non imponibilità IVA delle cessioni di beni effettuate verso operatori della Repubblica di San Marino in assenza della marca e del timbro a secco dell'Ufficio tributario sammarinese e dell'indicazione del codice identificativo del cliente, nonché il riconoscimento della qualifica di esportatore abituale e l'applicazione della sanzione per omessa autofatturazione di prestazioni rese da un soggetto esterno.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il secondo e il terzo motivo, ritenendo che il contribuente debba provare non solo l'inerenza dei costi, ma anche la loro congruità, e che la CTR avesse motivato in modo insufficiente sulle spese di consulenza e sui canoni di locazione. Ha accolto parzialmente il quarto motivo, stabilendo che, per beneficiare della non imponibilità IVA delle cessioni verso San Marino, è necessaria la restituzione della fattura munita della marca con timbro a secco dell'Ufficio tributario sammarinese, poiché tale documentazione sostituisce la prova doganale dell'esportazione. Ha invece ritenuto meramente formale e non condizionante l'omessa indicazione in fattura del codice identificativo del cliente sammarinese, purché il cessionario sia effettivamente identificato come soggetto passivo e l'operazione sia reale. È stato accolto anche il sesto motivo, con conseguente venir meno del riconoscimento della facoltà di effettuare acquisti in sospensione d'imposta. Il quinto e il settimo motivo sono stati dichiarati assorbiti, mentre l'ottavo è stato rigettato. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della CTR delle Marche, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8

  La norma disciplina le cessioni all'esportazione non imponibili IVA.

  La non imponibilità delle cessioni verso San Marino richiede la prova dell'effettiva esportazione dei beni secondo la documentazione prevista dalla disciplina speciale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 71

  La disposizione riguarda gli scambi con la Repubblica di San Marino.

  Gli adempimenti previsti dalla disciplina attuativa per gli scambi con San Marino integrano la prova documentale dell'esportazione.

• D.M. 24 dicembre 1993, artt. 3 e 4

  Uno degli esemplari della fattura deve essere restituito dal cessionario sammarinese munito della marca con timbro a secco dell'Ufficio tributario di San Marino.

  La marca e il timbro a secco non costituiscono una semplice formalità, ma svolgono la funzione della documentazione doganale e sono necessari per dimostrare il perfezionamento dell'esportazione.

• D.L. n. 331 del 1993, convertito nella L. n. 427 del 1993, artt. 41 e 50

  La disciplina mira a evitare doppie imposizioni e richiede che il cessionario estero trasmetta al cedente il proprio numero di partita IVA.

  L'omessa indicazione in fattura del codice identificativo del cliente estero è un'inadempienza meramente formale, se il cliente è effettivamente un operatore passivo e l'operazione è reale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109

  La deducibilità dei componenti negativi del reddito d'impresa è subordinata ai requisiti previsti dalla norma.

  Il contribuente deve dimostrare l'inerenza e la diretta imputazione del costo all'attività produttiva di ricavi; l'onere comprende anche la congruità della spesa.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  La norma disciplina i poteri dell'Amministrazione finanziaria nell'accertamento analitico-induttivo.

  L'Ufficio può contestare non solo l'esistenza e l'inerenza dei costi, ma anche la loro sproporzione rispetto ai ricavi o all'oggetto dell'impresa.

• L. n. 28 del 1997, art. 2, comma 2

  La disposizione disciplina la facoltà di effettuare acquisti e importazioni senza pagamento dell'IVA per gli esportatori abituali.

  La qualifica e i relativi benefici presuppongono operazioni di esportazione effettivamente non imponibili; se viene meno tale presupposto, viene meno anche la facoltà di acquistare in sospensione d'imposta.

Massime di principio

• Per dedurre un costo d'impresa non è sufficiente dimostrare che esso sia collegato genericamente all'attività: il contribuente deve documentarne l'inerenza, l'effettività e la congruità rispetto ai ricavi, all'oggetto sociale e alle condizioni di mercato.
• In presenza di rapporti tra società con amministratori o soci comuni, l'Amministrazione può sottoporre i costi a un controllo particolarmente attento sulla congruità e sulla possibile sproporzione; la documentazione contabile da sola può non essere sufficiente.
• Per le cessioni non imponibili verso San Marino, la prova dell'effettiva esportazione deve rispettare gli adempimenti documentali sostitutivi della prova doganale, inclusa la fattura restituita con marca e timbro a secco dell'Ufficio tributario sammarinese.
• Non ogni irregolarità formale comporta la perdita della non imponibilità IVA: l'omesso codice identificativo del cliente può essere irrilevante se l'operatore estero è effettivamente identificato e l'operazione è dimostrata. Diversamente, l'assenza della documentazione ufficiale che prova l'esportazione è sostanziale.
• I pagamenti bancari, i documenti di trasporto, le fotografie delle sedi o altra documentazione privata possono confermare la realtà commerciale dell'operazione, ma non necessariamente sostituiscono la documentazione ufficiale richiesta per provare l'esportazione.
• I benefici fiscali collegati alla qualifica di esportatore abituale dipendono dalla validità delle operazioni non imponibili sottostanti: se tali operazioni sono riqualificate come imponibili, anche gli acquisti in sospensione d'imposta possono essere contestati.