Sentenza del 24/04/2023 n. 10887 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Notificazione di quattro avvisi di accertamento (25/11/2011) per recupero IRES e IRAP e relative sanzioni per gli anni 2004-2007, dovuti a: mancato riconoscimento fiscale dell'ammortamento di costi capitalizzati nel 2002 per "addestramento e qualificazione del personale"; disconoscimento parziale dei canoni di leasing su aeromobili per presunta esterovestizione; mancato riconoscimento di costi di pubblicità fatturati da terzi ritenuti non inerenti; rilevazione di presunti interessi attivi su finanziamento a società partecipata (€67.139). La contribuente impugna gli avvisi in più gradi di giudizio e ricorre in Cassazione con sei motivi, tra cui nullità per mancata trasmissione della notitia criminis e decadenza dei termini, errata applicazione del raddoppio dei termini per reati tributari rispetto all'IRAP, e difetto di motivazione sulla valutazione di prove riguardanti pubblicità, esterovestizione, condono 2002 (L. n.289/2002, art.9) e interessi presunti sul finanziamento alla partecipata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi due motivi (nullità per mancata notitia criminis e decadenza), ritenendo corretta la ricostruzione secondo cui il raddoppio dei termini opera quando sussistono elementi configuranti reato ai sensi del D.Lgs. n.74/2000 e che non è richiesta la materiale proposizione della denuncia. Tuttavia ha accolto i motivi terzo, quarto, quinto e sesto: ha rilevato errori/omissioni della C.T.R. nell'applicazione della disciplina sui termini relativamente all'IRAP e, soprattutto, gravi carenze motivazionali nella valutazione delle contestazioni della contribuente (deducibilità/capitalizzazione dei costi di pubblicità, contestazione dell'esterovestizione e conseguente vantaggio fiscale, efficacia del condono tombale 2002 rispetto a fatture 2002 capitalizzate, e contestazione degli interessi attivi "presunti" sul finanziamento alla partecipata). In conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla C.T.R. dell'Abruzzo, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame; la Corte ha altresì disposto che la C.T.R. provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Disciplina dei reati tributari; la sussistenza di elementi di reato ai sensi di questo decreto attiva l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art.331 c.p.p. e può giustificare il raddoppio dei termini di accertamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Stabilisce i termini di decadenza per l'accertamento fiscale; soggetto a raddoppio quando ricorrono gli elementi che comportano obbligo di denuncia per reati tributari (in combinato disposto con D.Lgs. n.74/2000), ma tale raddoppio non opera per tributi non presidiate da sanzioni penali come l'IRAP.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Analoghe regole di raddoppio dei termini per l'IVA quando sussistono obblighi di denuncia per reati fiscali; citato per differenziazione con l'IRAP.

• D.L. 4 luglio 2003, n. 223

  Modifica che ha inciso sui termini decadenziali (raddoppio) rendendo operativa la regola che prescinde dalla concreta proposizione della denuncia, bastando l'obbligo di denuncia in presenza di elementi di reato.

• Corte Costituzionale

  sent. 25 luglio 2011, n. 247

  Conferma la ratio secondo cui per l'operatività del raddoppio dei termini è sufficiente l'esistenza degli elementi che comportano l'obbligo di denuncia, non la materiale trasmissione della stessa.

• L. 28 dicembre 2015, n. 208

  Riforme dei termini prescrizionali; la Corte ricorda che per atti notificati anteriormente a modifiche successive si applica la disciplina vigente alla notifica, con richiamo al D.Lgs. n.128/2015 art.2.

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128

  Prevede la disciplina applicabile ai termini per atti notificati anteriormente; salva gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore.

• L. 27 dicembre 2002, n. 289

  Il condono tombale cristallizza la situazione contabile e fiscale al 2002, impedendo modifiche successive sugli elementi oggetto di condono; va valutato correttamente se e come incida su rettifiche riguardanti fatture/costi del 2002 capitalizzati.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Normativa di riferimento per l'IRAP; citata nella doglianza relativa alla non applicabilità del raddoppio dei termini alle imposte non penalmente sanzionate.

• Codice di procedura penale

  art. 331 c.p.p.; art. 405 c.p.p. (richiamati)

  art.331 c.p.p. definisce l'obbligo di denunciare reati; la giurisprudenza esaminata distingue l'obbligo dalla effettiva proposizione dell'azione penale (art.405 c.p.p. sul esercizio dell'azione penale non rilevante ai fini del raddoppio).

Massime di principio

• Per l'operatività del raddoppio dei termini decadenziali per accertamento fiscale è sufficiente che la violazione presenti gli elementi che comportano l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art.331 c.p.p. (D.Lgs. n.74/2000); non è necessaria la materiale proposizione della denuncia.
• Il raddoppio dei termini non si applica alle pretese fiscali relative all'IRAP quando le violazioni non sono presidiate da sanzioni penali; pertanto su IRAP va valutata l'applicabilità del raddoppio caso per caso.
• Se gli avvisi di accertamento sono stati notificati prima dell'entrata in vigore di successive riforme dei termini, si applica la disciplina vigente alla data di notifica e gli effetti restano salvi ai sensi del D.Lgs. n.128/2015 art.2.
• Le rettifiche su deducibilità di costi (es. pubblicità) e su capitalizzazione/amortamento richiedono una motivazione specifica e la prova contabile dell'operazione di capitalizzazione; l'assenza di adeguata motivazione può comportare l'annullamento della decisione e il rinvio.
• In casi di presunta esterovestizione e di interposizione fittizia, l'ufficio deve dimostrare il vantaggio fiscale concreto derivante dall'operazione; il giudice tributario deve valutare e motivare se le operazioni sono soggettivamente/oggettivamente inesistenti e se è stato prodotto il favore fiscale contestato.
• Il condono tombale (L. n.289/2002, art.9) cristallizza la posizione fiscale dell'anno di riferimento; le rettifiche successive che investono elementi oggetto di condono richiedono una valutazione che tenga conto dell'immodificabilità dei dati di bilancio e fiscali di quell'anno.
• Se il giudice di merito omette di affrontare in maniera motivata questioni rilevanti sollevate dal contribuente (prove, ragioni economiche, effetti del condono, ecc.), la Corte di legittimità può cassare la decisione e disporre il rinvio per un nuovo esame motivato.