Sentenza del 24/04/2023 n. 10875 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestò alla società la mancata presentazione delle dichiarazioni relative al 2007-2008, il mancato versamento di accise e addizionali per gli anni 2006-2009 e irrogò sanzioni ai sensi del TUA. La società aveva compilato le dichiarazioni facendo riferimento ai dati di fatturazione; l'Agenzia invece aveva accertato maggiori consumi basati sul criterio dell'immissione in consumo.

La decisione

La CTP e poi la CTR avevano annullato gli avvisi ritenendo che il criterio della fatturazione, introdotto dal D.L. 16/2012, rendesse non punibile la condotta e fosse ravvisabile obiettiva incertezza normativa; la Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell'Agenzia (primo, terzo e quarto motivo), ritenendo che al tempo dei fatti l'esigibilità dell'accisa si basasse sul criterio dell'immissione in consumo (art. 52 TUA come modificato dal D.Lgs. 26/2007) e che la novella del 2012 non avesse effetto di abolitio criminis né potesse essere invocata come favor rei. La sentenza della CTR è cassata e la causa rinviata alla CTR di secondo grado della Lombardia in diversa composizione per un nuovo esame alla luce dei criteri corretti; è invece passato in giudicato il principio sulla prescrizione per l'anno 2006, non impugnato.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 504/1995 (TUA), art. 52

  Stabiliva che il criterio dell'immissione in consumo era il momento di determinazione dell'esigibilità dell'accisa per l'epoca dei fatti; quindi ai fini impositivi rilevava l'energia immessa in consumo.

• D.Lgs. n. 504/1995 (TUA), art. 53

  Disciplina gli obblighi dichiarativi dei rivenditori di energia; la modifica successiva (comma 8-bis introdotto dal D.L. 16/2012) ha adottato il criterio della fatturazione per i grossisti, ma tale modifica è successiva ai fatti ed non retroagisce per mutare l'esigibilità ratione temporis.

• D.Lgs. n. 504/1995 (TUA), art. 55

  Norme collegate alla determinazione e accertamento delle imposte sui consumi; richiamata nell'ambito del quadro normativo sul quale fondare l'accertamento delle accise.

• D.L. n. 16/2012 (conv. L. n. 44/2012), art. 3 (introduzione comma 8-bis art. 53 TUA)

  Ha introdotto per i grossisti il criterio della fatturazione come momento di riferimento per gli obblighi dichiarativi in luogo dell'immissione in consumo, ma è norma successiva ai fatti: non configura abolitio criminis né legittima l'applicazione del favor rei per fatti anteriori.

• D.Lgs. n. 26/2007

  Modificò l'art. 52 e l'art. 53 del TUA rendendo l'immissione in consumo il criterio di esigibilità dell'imposta per il periodo rilevante nel caso concreto.

• D.Lgs. n. 472/1997, artt. 3 e 6

  Art. 3 (favor rei) e art. 6 (inquadramento dell'incertezza normativa): la Corte ha ritenuto che la novella del 2012 non integrasse i presupposti per applicare il favor rei né potesse essere considerata tale da creare una condizione oggettiva di incertezza giustificativa dell'esclusione della sanzione per i comportamenti anteriori.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 7

  Regola la decisione di merito tributaria e la rideterminazione dell'obbligazione: la Cassazione ha rilevato che il giudice di merito dovrà riesaminare le prove secondo il criterio corretto e può, se del caso, rideterminare l'obbligazione.

Massime di principio

• Per i periodi anteriori all'entrata in vigore della modifica normativa (D.L. 16/2012), il momento di esigibilità dell'accisa sull'energia è l'immissione in consumo: le dichiarazioni basate sulla sola fatturazione possono essere insufficienti per escludere un accertamento.
• Una successiva modifica normativa che cambi il criterio di determinazione dell'imposta (es. da immissione in consumo a fatturazione) non ha automaticamente effetto di abolitio criminis sulle omissioni pregresse e non legittima il favore rei salvo che la norma nuova elimini espressamente il fatto-reato.
• Il giudice tributario, se annulla un atto impositivo per vizi di criterio, deve riesaminare il materiale probatorio alla luce del criterio corretto e, se possibile, rideterminare l'obbligazione tributaria residua anziché limitarsi a un annullamento tout court.
• L'invocazione di obiettiva incertezza normativa per escludere sanzioni richiede una dimostrazione concreta dell'effetto disorientante della norma, non è presunta solo perché è intervenuta una modifica normativa successiva.
• La prescrizione degli anni accertati deve essere valutata separatamente e la statuizione sulla prescrizione, se non impugnata, resta vincolante (passa in giudicato).