Sentenza del 06/05/2016 n. 9193 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva annullato un avviso di rettifica IVA relativo all'anno d'imposta 1996. L'Amministrazione sosteneva che, alla data di emissione dell'avviso, la motivazione per relationem fosse validamente integrata mediante il richiamo al processo verbale di constatazione e agli altri documenti indicati, senza necessità di allegarli materialmente, purché fossero accessibili alla contribuente. Contestava inoltre l'affermazione secondo cui la contribuente non avrebbe potuto accedere a documenti riguardanti soggetti terzi, utilizzati nell'accertamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassato la sentenza d'appello e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. La Corte ha affermato che, per gli atti IVA emessi prima dell'entrata in vigore dello Statuto del contribuente e della modifica dell'art. 56 del decreto IVA, la motivazione per relationem era valida se l'atto richiamato era indicato e ne era garantito l'accesso, senza necessità di allegazione. Ha inoltre precisato che il diritto di accesso può prevalere sulla riservatezza dei terzi quando sia necessario per la difesa del contribuente. Nel caso concreto, la sentenza d'appello non aveva accertato né motivato adeguatamente se l'Amministrazione avesse negato l'accesso o se la contribuente lo avesse richiesto.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  La motivazione dell'avviso di rettifica IVA può essere integrata mediante il richiamo a un altro atto o documento.

  Per gli atti emessi prima delle modifiche legislative del 2000-2001, la motivazione per relationem non richiedeva necessariamente l'allegazione materiale del documento richiamato, purché questo fosse specificamente indicato e accessibile al contribuente.

• Legge 7 agosto 1990, n. 241, artt. 3, 22, 23 e 24

  Il diritto di accesso spetta a chi abbia un interesse personale e concreto alla tutela di situazioni giuridicamente rilevanti, anche per curare o difendere i propri interessi.

  Il contribuente deve poter accedere ai documenti amministrativi utilizzati per l'accertamento quando la conoscenza degli stessi sia necessaria alla propria difesa. Il diritto di accesso può prevalere sulle esigenze di riservatezza dei soggetti terzi.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  La disposizione è stata considerata dalla Corte per delimitare il regime applicabile nel tempo; l'avviso impugnato era anteriore all'entrata in vigore dello Statuto del contribuente.

• D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 2, comma 1, lett. b)

  La modifica successiva dell'art. 56 del decreto IVA non era applicabile ratione temporis all'avviso emesso il 24 luglio 2000.

Massime di principio

• La motivazione per relationem di un atto tributario può essere valida anche senza allegazione del documento richiamato, se il documento è chiaramente indicato e il contribuente può concretamente accedervi.
• L'Amministrazione finanziaria non deve necessariamente allegare ogni documento già conoscibile dal contribuente, ma deve garantirne l'accesso secondo le regole sull'accesso agli atti.
• La violazione del diritto di difesa non può essere affermata in astratto: occorre verificare se il contribuente abbia chiesto l'accesso, se questo sia stato negato o ostacolato e se i documenti fossero effettivamente necessari per contestare l'accertamento.
• Il fatto che i documenti riguardino soggetti terzi non esclude automaticamente l'accesso quando tali documenti siano stati utilizzati per fondare la pretesa tributaria e la loro conoscenza sia necessaria alla difesa.
• Per valutare la validità formale di un atto tributario occorre applicare la disciplina vigente al momento della sua emissione, distinguendo tra requisiti dell'atto e norme successive.