Sentenza del 25/07/2022 n. 276 - Comm. Trib. Prov. Savona

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di rettifica e liquidazione per imposte di registro, ipotecaria e catastale relativo a donazione della nuda proprietà di immobili da parte di E P a favore di M R, con riserva di usufrutto a favore del disponente (E P) e, dopo la sua morte, a favore del figlio (A P). L'Ufficio aveva determinato il valore dell'usufrutto applicando il coefficiente riferito all'età del donante (più anziano) e non a quello del più giovane, ritenendo operativa la regola dell'art.46 comma 3 DPR 131/1986; conseguente maggiore liquidazione d'imposta.

La decisione

Il Tribunale ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che, nella donazione della nuda proprietà con riserva di usufrutto "per sé e dopo di sé" (art.796 c.c.), il valore della nuda proprietà si determina al momento della donazione come differenza tra valore della piena proprietà e valore dell'usufrutto, e che quest'ultimo deve essere calcolato applicando il coefficiente riferito al più giovane degli usufruttuari (tenendo conto delle aspettative di vita di chi ha maggior probabilità di essere il più longevo), conformemente all'art.46, comma 2, lett. c) del DPR n.131/1986 e al principio affermato da Cass. n.1217/2011. Di conseguenza l'avviso di rettifica dell'Agenzia è stato annullato; spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n.131/1986, art.46

  comma 2, lett. c; comma 3

  La Corte ha interpretato che la disposizione per la valutazione dell'usufrutto comporta, per la determinazione del valore della nuda proprietà al momento della donazione, l'applicazione del coefficiente riferito al più giovane tra gli usufruttuari (lett. c) quando la situazione prevedibilmente comporta la cessazione del diritto alla morte del più giovane). Il comma 3 (che disciplina il caso di rendita/usufrutto costituito congiuntamente con diritto di accrescimento) non è applicabile alla fattispecie dei usufrutti successivi qui in contestazione.

• D.P.R. n.131/1986, art.48

  Richiamato come norma di coordinamento per il calcolo della base imponibile nelle liberalità; il Tribunale precisa che la determinazione della nuda proprietà deriva dalla sottrazione del valore dell'usufrutto (calcolato come sopra) dal valore della piena proprietà.

• D.P.R. n.131/1986, art.51 e art.52

  art.51 c.2; art.52 c.5-bis

  Norme utilizzate dall'Ufficio per la rettifica in base al valore venale in comune commercio; il Tribunale ha comunque annullato la rettifica nel merito alla luce della corretta determinazione dell'usufrutto.

• Codice civile, art.796

  Consente al donante di riservare l'usufrutto dei beni donati a proprio vantaggio e, dopo di lui, a vantaggio di altra persona. Il Tribunale ha analizzato la natura di tale istituto, riconoscendo che si tratta di una riserva che produce effetti tassabili tenendo conto della situazione prevedibile al tempo della donazione e delle aspettative di vita del più giovane.

• D.Lgs. n.346/1990, art.17

  Richiamato dall'Ufficio in via analogica (rendite/pensioni costituite congiuntamente). Il Tribunale ha escluso la piena sovrapponibilità alla fattispecie degli usufrutti successivi, ribadendo che la regola applicabile è quella di cui all'art.46 comma 2 lett. c per la determinazione del valore al momento della donazione.

• Cassazione civile, sent. 1217/2011

  Giurisprudenza di riferimento che il Tribunale ha ritenuto applicabile: afferma che nella donazione con riserva di usufrutto "per sé e dopo di sé" il valore della nuda proprietà va calcolato al momento della donazione depurando il valore della piena proprietà del valore dell'usufrutto stimato con riferimento all'età del più giovane tra i beneficiari, secondo l'id quod plerumque accidit.

• Cassazione civile, sent. 2899/1975, 3407/2002, 4984/2009

  Sentenze citate dall'Amministrazione e discusse in motivazione: sostengono l'esistenza di due negozi distinti (trasferimento nuda proprietà e proposta di donazione dell'usufrutto al terzo) e, secondo interpretazioni amministrative e di parte della giurisprudenza, la possibilità di tassazione distinta. Il Tribunale ha comunque ritenuto applicabile il criterio di valutazione del nudo proprietario sopra indicato.

Massime di principio

• Nella donazione della nuda proprietà con riserva di usufrutto "per sé e dopo di sé" il valore della nuda proprietà va determinato al momento della donazione come differenza tra piena proprietà e valore dell'usufrutto calcolato con il coefficiente riferito al più giovane tra gli usufruttuari (si valutano le aspettative di vita di chi ha maggior probabilità di essere il più longevo).
• L'art.46 comma 3 DPR 131/1986 (coefficiente riferito al più giovane) è specifico per l'usufrutto costituito congiuntamente con diritto di accrescimento; non va automaticamente esteso alle ipotesi di usufrutti successivi senza considerare la prevedibilità della situazione al momento della donazione.
• Se il terzo riservatario ha già accettato l'usufrutto in forma e tempo idonei prima della morte del donante, è possibile che si configurino atti distinti e autonomamente imponibili; in generale la qualificazione (unico negozio unitario o negozi distinti) va verificata fattualmente e formalmente.
• Per la determinazione fiscale conviene documentare sempre lo stato delle accettazioni e la volontà delle parti in atto pubblico, perché la base imponibile si calcola in un momento specifico (rogito) e l'Ufficio potrebbe rivedere la tassazione in caso di eventi successivi (es. premorienza del più giovane).
• In presenza di dubbi interpretativi e di fattispecie non univoche, la giurisprudenza può ammettere riliquidazioni successive: pertanto esiste rischio di riliquidazione se la situazione anagrafica cambia rispetto alle previsioni (es. premorienza del più giovane).