Sentenza del 14/07/2016 n. 1891 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2006-2010, contestando principalmente l’illegittimo raddoppio dei termini decadenziali per l’accertamento, poiché la denuncia penale non risultava presentata entro il termine ordinario e non era stata prodotta in giudizio. Hanno inoltre contestato l’applicazione del raddoppio all’IRAP, la mancata produzione del PVC relativo alla società emittente delle fatture ritenute inesistenti, il difetto di prova e motivazione degli avvisi, la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente e la rettifica delle rimanenze in violazione del principio di continuità tra esercizi.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto integralmente l’appello e annullato tutti gli avvisi di accertamento impugnati. Ha ritenuto implicitamente abrogata dalla legge di stabilità 2016 la clausola di salvaguardia dell’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128/2015, affermando che il raddoppio dei termini poteva operare solo se la denuncia penale fosse stata presentata entro la scadenza del termine ordinario. Ha inoltre rilevato la mancata produzione della denuncia e del PVC richiamato negli avvisi, l’assenza di prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria e l’illegittimità dell’accertamento emesso prima dei sessanta giorni dal PVC senza una concreta e provata urgenza. L’annullamento degli accertamenti relativi agli anni 2006-2008 ha travolto anche quelli relativi agli anni 2009-2010. L’Agenzia delle Entrate è stata condannata alle spese dei due gradi, liquidate in 6.500 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• Art. 43, commi 1, 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973

  L'avviso di accertamento deve essere notificato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione e, in caso di dichiarazione omessa, entro il quinto anno successivo.

  La norma stabilisce i termini ordinari di decadenza per gli accertamenti sulle imposte dirette e disciplina il raddoppio in presenza di violazioni penalmente rilevanti. Secondo la sentenza, dopo la disciplina transitoria del 2016 il raddoppio richiede che la denuncia sia presentata entro il termine ordinario.

• Art. 57, D.P.R. n. 633/1972

  Disciplina i termini per la rettifica e l'accertamento dell'IVA.

  La disciplina dei termini IVA è stata interpretata in modo analogo a quella delle imposte dirette: il raddoppio non può essere utilizzato se la denuncia penale è tardiva rispetto al termine ordinario.

• Art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 128/2015

  Sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento [...] notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto.

  La clausola di salvaguardia, che preservava gli effetti degli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015 anche oltre i termini ordinari, è stata ritenuta implicitamente abrogata dalla legge di stabilità 2016.

• Legge n. 208/2015, art. 1, comma 132

  Per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 [...] i termini [...] sono raddoppiati in presenza di denuncia presentata o trasmessa entro il termine ordinario.

  La disciplina transitoria mantiene il raddoppio per le annualità fino al 2015 solo quando la notitia criminis è trasmessa tempestivamente all'autorità giudiziaria.

• Art. 331 c.p.p.

  I pubblici ufficiali e gli incaricati di un pubblico servizio che, nell'esercizio o a causa delle loro funzioni [...] hanno notizia di un reato perseguibile d'ufficio, devono farne denuncia senza ritardo.

  L'obbligo di denuncia deve essere adempiuto senza ritardo; il giudice tributario può verificare, con valutazione ex ante, se sussistessero concretamente i presupposti dell'obbligo e se il richiamo al reato sia stato strumentale al raddoppio.

• Art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000

  L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Il termine di sessanta giorni dal rilascio del PVC è una garanzia partecipativa. La mera prossimità della scadenza decadenziale, quando dipende da inerzia o ritardo dell'Ufficio, non costituisce di per sé particolare e motivata urgenza.

• Art. 7, Legge n. 212/2000

  Se nella motivazione si fa riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

  Un atto richiamato nell’avviso deve essere allegato oppure il suo contenuto essenziale deve essere riprodotto, se il contribuente non lo conosceva già. La mancata disponibilità del PVC richiamato può compromettere la validità della motivazione e la difesa.

• Art. 42, commi 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento è nullo se ad esso non è allegata la documentazione richiamata e non conosciuta dal contribuente.

  La sentenza collega la mancata allegazione o produzione del PVC richiamato alla carenza motivazionale e all’impossibilità di considerare provati i fatti posti a fondamento dell’accertamento.

• Art. 2697 c.c.

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  L'onere di provare i fatti costitutivi della pretesa tributaria grava sull'Amministrazione. Il contribuente deve fornire controprova solo dopo che l’Ufficio abbia dimostrato adeguatamente i presupposti dell’accertamento.

• Art. 92, comma 7, D.P.R. n. 917/1986

  Le rimanenze finali di un esercizio [...] costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo.

  La rettifica delle rimanenze deve rispettare la continuità contabile tra esercizi. Non è legittimo ridurre autonomamente le esistenze iniziali di un esercizio senza rettificare coerentemente le rimanenze finali dell’esercizio precedente.

• D.Lgs. n. 74/2000

  Disciplina i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

  Secondo la sentenza, i reati tributari previsti dal decreto riguardano le imposte sui redditi e l’IVA, non l’IRAP; pertanto il raddoppio dei termini non può essere fondato su una violazione penal-tributaria riferita esclusivamente all’IRAP.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penalmente rilevanti non opera automaticamente: per le annualità soggette alla disciplina transitoria, la denuncia deve essere presentata entro il termine ordinario di decadenza.
• Il giudice tributario può verificare se, al momento dell'accertamento, esistessero realmente i presupposti dell'obbligo di denuncia, impedendo che una denuncia tardiva o pretestuosa venga utilizzata per prorogare i termini.
• Quando l'avviso richiama un PVC o un altro atto non conosciuto dal contribuente, l'Amministrazione deve allegarlo o riprodurne il contenuto essenziale; in mancanza, la difesa può risultare compromessa.
• La motivazione dell'avviso e la prova dei fatti sono piani distinti: un avviso motivato non è sufficiente se l'Amministrazione non dimostra in giudizio i fatti contestati.
• La notifica dell'accertamento prima dei sessanta giorni dal PVC è ammissibile solo in presenza di un'urgenza concreta, specifica e adeguatamente motivata; la semplice scadenza imminente del termine, se dovuta a ritardi dell'Ufficio, normalmente non basta.
• Le presunzioni fiscali devono essere fondate su elementi gravi, precisi e concordanti, e l'Ufficio deve prima dimostrare gli elementi indiziari essenziali; non può trasferire integralmente sul contribuente l'onere di provare l'inesistenza delle operazioni.
• Le rettifiche delle rimanenze devono rispettare la continuità tra valori finali e iniziali di esercizi consecutivi; una rettifica isolata può produrre una duplicazione o un'alterazione illegittima del reddito.
• L'annullamento degli accertamenti relativi agli esercizi antecedenti può incidere sugli esercizi successivi quando questi dipendono contabilmente o logicamente dai medesimi componenti reddituali contestati.