Sentenza del 22/09/2023 n. 929 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione che recuperava imposta di registro e di bollo sul contratto di locazione transitoria (24.08.2016 - 30.09.2016). La ricorrente aveva optato per la cedolare secca; il conduttore era la società Z S.r.l. (uso "foresteria" per dipendenti/collaboratori). In primo grado si eccepiva nullità/illegittimità dell'avviso; in appello si deduceva anche violazione del contraddittorio per mancata autorizzazione a trattare da remoto o differimento e si ribadiva l'applicabilità della cedolare secca.

La decisione

L'appello è stato rigettato e la sentenza di primo grado confermata. Il Collegio ha ritenuto infondata l'eccezione sul contraddittorio (la Commissione aveva predisposto il calendario per deposito di comparsa conclusionale e replica ai sensi del D.L. 137/2020 e la trattazione allo stato degli atti era conforme), richiamando la flessibilità confermata dalla Corte Costituzionale (sent. n.73/2022). Sul merito è stato ribadito che la cedolare secca (art.3 d.lgs. 23/2011) è applicabile quando l'immobile sia locato per uso esclusivo di abitazione: il contratto d'uso foresteria, pur riguardando immobile abitativo, non costituisce locazione abitativa perché il godimento è destinato ai dipendenti/terzi e la titolarità del contratto resta nella società conduttrice; la giurisprudenza (Cass. n.2964/2014) esclude la natura di locazione abitativa per i contratti uso foresteria. Va inoltre segnalata la limitata deroga di cui al comma 6-bis dell'art.3 per cooperative/enti non profit in specifiche ipotesi. Per tali ragioni la Corte ha dichiarato inapplicabile la cedolare secca e ha compensato le spese in considerazione di contrasti giurisprudenziali e assenza di pronunce di legittimità.

Norme richiamate

• art. 3, Decreto Legislativo 23/2011 (cedolare secca)

  "il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo ... può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un'imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione"

  La norma rende opzionale per il locatore persona fisica (non in esercizio d'impresa o professionale) il regime sostitutivo, applicabile alle locazioni aventi reale destinazione abitativa. La norma impone requisiti in capo al locatore e alla destinazione dell'immobile; non vieta espressamente che il conduttore sia una persona giuridica, ma richiede che la locazione abbia natura effettivamente abitativa.

• art. 3, comma 6-bis, Decreto Legislativo 23/2011

  "l'opzione ... può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro ... purché sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei comuni con rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione o assegnazione"

  Introduce una specifica eccezione che consente l'accesso al regime anche quando il conduttore non è una persona fisica, ma solo in casi ben delimitati (cooperative/enti non profit e specifiche destinazioni), confermando la ristrettezza delle deroghe all'ambito abitativo.

• D.L. 137/2020, art. 27 (disposizioni processuali in materia di trattazione e termini per memorie)

  "termine di giorni 10 e 5 antecedenti l'udienza per il deposito, rispettivamente, di comparsa conclusionale e di replica"

  Consente modalità flessibili di trattazione (anche con deposito di memorie a termini prefissati) per garantire il contraddittorio; la corretta predisposizione di termini da parte della Commissione esclude la violazione del diritto di difesa ove le parti possano comunque partecipare tramite atti scritti.

• D.Lgs. 546/1992, art. 59

  Norma richiamata dall'appellante per chiedere la rimessione degli atti alla CTP; il Collegio ha ritenuto infondata l'eccezione perché le richieste procedurali erano state in pratica soddisfatte dalla Commissione (decreto presidenziale e verbalizzazione).

• Corte Costituzionale, sentenza n.73/2022

  Conferma la legittimità del modello di trattazione del contenzioso tributario in forma flessibile (camera di consiglio o pubblica udienza) e che tali regole non violano i principi costituzionali relativi al giusto processo; supporta la decisione di non ritenere violato il contraddittorio quando esistono adeguate modalità alternative di confronto.

• Cassazione, sentenza n.2964/2014

  Ha affermato che il contratto ad uso foresteria non è una locazione abitativa perché non mira a soddisfare esigenze abitative del conduttore ma a destinare l'immobile a temporaneo alloggio dei dipendenti/ospiti dell'impresa; tale principio è stato applicato dal Collegio per escludere l'ambito di applicazione della cedolare secca.

Massime di principio

• La cedolare secca è opzionale per il locatore persona fisica che non agisca nell'esercizio d'impresa o di lavoro autonomo e riguarda locazioni aventi reale destinazione abitativa; il mero fatto che il contratto sia stipulato con una persona giuridica non esclude automaticamente l'opzione, ma occorre verificare la concreta funzione abitativa dell'uso.
• I contratti "uso foresteria", anche se relativi ad immobili abitativi, sono normalmente qualificati come non abitativi perché il godimento è destinato a dipendenti/terzi e la titolarità contrattuale resta nella società conduttrice: in tali casi la cedolare secca è inapplicabile.
• L'unica deroga significativa per conduttori non persone fisiche è quella del comma 6-bis (cooperative/enti non profit con specifiche destinazioni); in assenza di condizioni analoghe la deroga non si estende alle imprese che affittano come foresteria.
• In fase processuale, per contestare violazioni del contraddittorio con riferimento a trattazioni da remoto o scritte, è rilevante se il giudice ha predisposto modalità alternative (termine per deposito di memorie, verbalizzazione della scelta): assenze formali di autorizzazione non sempre determinano nullità se il diritto di difesa è comunque garantito.
• Per chi si trova in situazioni analoghe è fondamentale documentare la concreta destinazione dell'immobile (chi effettivamente lo occupa, modalità d'uso, clausole contrattuali) e valutare la giurisprudenza di merito e di legittimità; in presenza di dubbi su qualificazione foresteria vs abitativa, può sussistere rischio di recupero imposte.