Risposta n. 102 del 6/12/2018

Deducibilità dei maggiori contributi INPS e premi INAIL accertati per anni pregressi

L’interpello riguarda il trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, dei maggiori contributi previdenziali INPS e dei premi assicurativi INAIL contestati a seguito di ispezione congiunta e riferiti a periodi d’imposta pregressi. La società istante ha ricevuto nel 2017 un verbale unico di accertamento e notificazione con contestazioni relative a contratti di appalto ritenuti, nella sostanza, somministrazione illecita di manodopera, nonché a rimborsi e trasferte erogati ai dipendenti e non assoggettati a imposizione contributiva e assicurativa per mancanza di idonea documentazione.

Fattispecie e contesto

A seguito dell’ispezione dell’Ispettorato Territoriale del Lavoro, dell’INPS e dell’INAIL, sono state richieste alla società somme per contributi INPS e premi INAIL, oltre a sanzioni e interessi, con riferimento al periodo compreso tra il 1° ottobre 2012 e il 31 agosto 2017. La società rappresenta che i ricorsi amministrativi e giurisdizionali sono ancora pendenti, ma che, secondo i propri consulenti legali, l’esito più probabile è il mancato riconoscimento del 50% delle somme pretese dagli uffici. Precisa inoltre che gli atti sono, allo stato, "dovuti" e possono essere messi in riscossione senza ulteriori verifiche.

Quesito del contribuente

La società chiede chiarimenti sulla deducibilità, nell’anno d’imposta 2017, dei maggiori componenti negativi rappresentati dai contributi INPS e dai premi INAIL accertati nel verbale, con esclusione di sanzioni e interessi. In particolare, domanda se sia possibile portare in deduzione il 50% del debito, in coerenza con l’esito ritenuto probabile del contenzioso in corso.

Soluzione interpretativa proposta

L’istante ritiene che i maggiori importi contestati siano certi nell’an e nel quantum in quanto derivanti da un atto di accertamento esecutivo e che, pertanto, debbano essere dedotti nell’esercizio 2017. Per prudenza, tuttavia, propone di dedurre solo il 50% delle somme, corrispondente alla quota che presumibilmente non verrà riconosciuta in sede contenziosa. La società richiama, in via analogica, l’articolo 99 del TUIR, sostenendo che la regola prevista per le imposte accertate dovrebbe valere anche per i maggiori contributi previdenziali e premi assicurativi accertati da enti pubblici.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 99 del TUIR, precisando però che esso non riguarda i contributi previdenziali e i costi per assicurazioni obbligatorie del personale dipendente, poiché tali oneri non sono imposte. Viene poi richiamato l’articolo 83 del TUIR, come modificato dall’articolo 13-bis del decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244, che per i soggetti diversi dalle micro-imprese redigenti il bilancio secondo il codice civile prevede la rilevanza dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione contabile, anche in deroga alle norme della sezione del TUIR, nonché l’applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni attuative previste per i soggetti IAS/IFRS.

È inoltre richiamata la risoluzione n. 77/E del 23 giugno 2017, per chiarire che tali modifiche hanno introdotto, per i soggetti che redigono il bilancio secondo il codice civile, regole di determinazione del reddito coerenti con la rappresentazione contabile, estendendo ove compatibili modalità analoghe a quelle degli IAS/IFRS adopter. L’Agenzia ricorda anche la circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011, in tema di corretta applicazione dei principi contabili quale presupposto della rilevanza fiscale del dato contabile.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia osserva che la risposta è resa assumendo, acriticamente, che le argomentazioni poste a sostegno dell’esito favorevole dei ricorsi corrispondano alla realtà dei fatti. Specifica che, ove in sede di controllo emergano elementi contrari a tale scenario, la relativa quota di componente negativo non potrebbe concorrere alla formazione del reddito imponibile, per violazione del principio di competenza di cui all’articolo 83 del TUIR; in tal caso, inoltre, il componente negativo rilevato in conto economico non sarebbe riconducibile nemmeno alle ipotesi di cui all’articolo 101 del TUIR.

In via preliminare, afferma che i contributi previdenziali e i costi per assicurazioni obbligatorie per il personale dipendente, anche se accertati da INPS e INAIL, non rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 99 del TUIR, perché non costituiscono imposte ma oneri contributivi. Precisa altresì che non è oggetto della risposta il trattamento fiscale delle somme richieste a titolo di sanzioni e interessi.

Quanto alla deducibilità del componente negativo, l’Agenzia rileva che l’impostazione descritta dalla società avrebbe dovuto comportare, sul piano contabile, la rilevazione di un ulteriore onere a titolo di accantonamento per la parte residua. Tuttavia, la mancata rilevazione di tale ulteriore componente non incide sulla base imponibile, poiché l’accantonamento sarebbe comunque indeducibile ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR.

Alla luce del principio di derivazione rafforzata, che dal 2016 informa il bilancio ITA GAAP, l’Agenzia conclude che la qualificazione e l’imputazione temporale adottate in bilancio in relazione al componente di reddito esaminato possono trovare riconoscimento fiscale, fermo restando quanto precisato in premessa e la necessità che i principi contabili siano stati correttamente applicati.

Conclusioni operative

La risposta esclude l’applicazione dell’articolo 99 TUIR ai maggiori contributi INPS e ai premi INAIL accertati. Il trattamento fiscale deve invece essere valutato alla luce dell’articolo 83 TUIR e del principio di derivazione rafforzata, con riconoscimento fiscale della qualificazione e dell’imputazione temporale contabilmente adottate, se conformi ai principi contabili. Rimane fermo che eventuali accantonamenti sarebbero indeducibili ex articolo 107, comma 4, TUIR, e che la risposta non si pronuncia su sanzioni e interessi.